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論文關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則;合并財務(wù)報表
論文提要：本文介紹了合并財務(wù)報表的概念和新會(huì )計準則下合并報表的合并范圍，分析新會(huì )計準則下合并財務(wù)報表的優(yōu)點(diǎn)，并提出解決措施和建議。
財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下稱(chēng)新準則)，該新準則已經(jīng)在2007年1月在上市公司正式實(shí)施。第33號準則全面推行后，將取代以《合并會(huì )計報表暫行規定》為主體構成的合并財務(wù)報表規范。
一、合并財務(wù)報表的概念及其分析
《國際會(huì )計準則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資的會(huì )計》(以下稱(chēng)國際準則)認為，合并財務(wù)報表是指將企業(yè)集團視為單一企業(yè)編制的集團財務(wù)報表，合并財務(wù)報表應該包括由母公司控制的所有企業(yè)。我國新準則中的表述為：合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的財務(wù)報表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。新準則強調控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準則的表述基本趨同。
合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個(gè)法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會(huì )計主體，是經(jīng)濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財務(wù)報表為基礎，根據其他有關(guān)資料，按照權益法調整對子公司的長(cháng)期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。
合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的會(huì )計信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表情況的發(fā)生。
二、新準則下合并財務(wù)報表的合并范圍
合并范圍是指納入合并財務(wù)報表的對象，主要明確哪些成員企業(yè)應包括在合并財務(wù)報表的編報范圍之內，哪些成員企業(yè)應排除在合并財務(wù)報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標準，才能合理地規范企業(yè)的合并范圍，有效地防止母公司通過(guò)任意變更合并范圍來(lái)操縱利潤的行為，提高合并財務(wù)報表的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。我們可以發(fā)現，新會(huì )計準則已經(jīng)注意到合并財務(wù)報表范圍變動(dòng)對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體規定。
新準則明確指出應以控制為標準來(lái)界定合并范圍，因此在具體實(shí)施新會(huì )計準則時(shí)應從定性標準和定量標準兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)控制。
三、合并財務(wù)報表存在的問(wèn)題與建議
(一)復雜持股合并的問(wèn)題。新會(huì )計準則規定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但由于新會(huì )計準則沒(méi)有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì )因不同會(huì )計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務(wù)信息不一致。
實(shí)際上，由乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結果更為科學(xué)、合理，所以建議在編制合并財務(wù)報表時(shí)采用乘法原則來(lái)計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)地反映實(shí)質(zhì)性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權資本數。
(三)實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標準不明確。新會(huì )計準則只是規定合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，從而納入合并財務(wù)報表合并范圍的四種情況。但是，新會(huì )計準則并未給出在會(huì )計實(shí)務(wù)中應如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標準。因此，建議完善準則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標準，以便更好地指導有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。
(四)完善“控制”的定義。新會(huì )計準則將控制定義為：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權力。為了更深刻地認識“控制”的內涵，建議借鑒美國會(huì )計準則中對于“控制”的有關(guān)規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失�！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實(shí)體轉移資產(chǎn)的.一方，也可能為設立可變權益實(shí)體的一方(即發(fā)起人)，或者是根據法律文件能夠替可變權益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實(shí)體的多數風(fēng)險或者損失，或者有權收取可變權益實(shí)體的多數剩余報酬，那么就應該要求主要受益方合并該可變權益實(shí)體。
(五)非營(yíng)利性組織是否納入合并范圍。大多數國家會(huì )計準則規范的是營(yíng)利性組織報表的合并范圍問(wèn)題，而沒(méi)有涉及非營(yíng)利性組織的合并范圍問(wèn)題。但是，與美國等西方國家不同的是，我國目前實(shí)行的是社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟，公有制經(jīng)濟居于主導地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大比重。在這種大環(huán)境下，公有制企業(yè)控制非營(yíng)利性組織的背后往往有各級政府的操縱，這就使得非營(yíng)利性組織與控制它的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切、更加復雜，很可能成為地方政府或公有制企業(yè)操縱利潤的工具。因此，有必要在合并財務(wù)報表準則中規范非營(yíng)利性組織的合并問(wèn)題，如果企業(yè)對非營(yíng)利性組織的活動(dòng)能夠實(shí)施有效的控制，或者非營(yíng)利性組織的活動(dòng)沒(méi)有受到法律的嚴格限制從事盈利活動(dòng)，則應該納入合并范圍，并且在財務(wù)報表附注中進(jìn)行嚴格的信息披露。
(六)提供分部報告。多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)集團涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區，經(jīng)營(yíng)不同的產(chǎn)品，其不同行業(yè)、不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險類(lèi)型和風(fēng)險程度可能復雜多樣，潛在的成長(cháng)機會(huì )也會(huì )有很大不同，而一張合并財務(wù)報表所提供的財務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的綜合信息，難以提供從事不同行業(yè)子公司經(jīng)營(yíng)狀況的信息，以致給財務(wù)分析和財務(wù)預測帶來(lái)許多困難。為了彌補這個(gè)缺陷，國際會(huì )計準則委員會(huì )和一些發(fā)達國家(如美國)都制定了分部報告準則。我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第35號——分部報告》首次對分部報告的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行系統地規范，這既適用了全球經(jīng)濟一體化背景下企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)披露分類(lèi)信息的需要，又實(shí)現了與國際會(huì )計準則的趨同。建議將分布報告所提供的信息作為合并財務(wù)報表的組成部分，與合并財務(wù)報表一起提供給報表使用者。對于多元化經(jīng)營(yíng)的企業(yè)或跨國公司，因為匯總合并的過(guò)程會(huì )掩蓋一些重要信息，以致合并財務(wù)報表有一定的局限性。提供分部報告可以使報表使用者清楚地了解企業(yè)集團下獨立法人實(shí)體各自的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，揭示出一些業(yè)績(jì)欠佳的投資結果，提供分部信息還有利于評價(jià)企業(yè)集團的風(fēng)險或預計它將來(lái)的收益和現金流量情況。
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