環(huán)境管理會(huì )計發(fā)展路徑選擇論文
一、面向可持續發(fā)展的管理會(huì )計困境
目前,來(lái)自?xún)韧獠康闹T多壓力使企業(yè)越來(lái)越關(guān)注環(huán)境問(wèn)題對企業(yè)的各方面影響,特別是企業(yè)的環(huán)境績(jì)效和環(huán)境管理會(huì )計信息越來(lái)越來(lái)受到管理層的關(guān)注,然而企業(yè)的環(huán)境管理會(huì )計的發(fā)展還面臨著(zhù)一系列困境。
(一)資源環(huán)境保護的緊迫性有待提高
中國經(jīng)濟的高速增長(cháng)是建立在資源的過(guò)度使用和環(huán)境的過(guò)度破壞下實(shí)現的,這一點(diǎn)已經(jīng)得到了學(xué)者們的共識。環(huán)境資源的低利用率是造成污染的一個(gè)重要原因,工業(yè)占我國終端能源消耗的一半左右,但我國能源重復利用率遠遠低于發(fā)達國家,而且我國高能耗工業(yè)部門(mén)的能耗水平與國際先進(jìn)水平總體相比仍有20%-30%的差距。例如我國工業(yè)水的再利用率是30%-40%,而在OECD國家再利用率可以達到75%-85%。2004年中國的國內生產(chǎn)總值約占全球的4%,但消耗的一次性能源約占全球的12%。企業(yè)是社會(huì )的子系統,面對宏觀(guān)環(huán)境的變化,為了生存和發(fā)展,企業(yè)需要及時(shí)改變傳統的決策模式。2009年,《中國百位企業(yè)CEO調查報告》顯示,93%的CEO認為企業(yè)必須轉型升級,49%的CEO已經(jīng)開(kāi)始著(zhù)手帶領(lǐng)企業(yè)升級,而在企業(yè)轉型的過(guò)程中,就不能不考慮環(huán)境帶來(lái)的影響。隨著(zhù)我國實(shí)施可持續發(fā)展戰略和倡導低碳經(jīng)濟,對環(huán)境保護的要求日益增高,因此對環(huán)境保護的相關(guān)法律法規和環(huán)境標準也會(huì )日益增加,環(huán)境規制不斷加強,公眾的環(huán)境意識不斷提高。企業(yè)必須重視這些變化對企業(yè)可持續發(fā)展的重要性,改變傳統的發(fā)展戰略,制定以“效益優(yōu)先、資源節約、環(huán)境友好”為導向的新的企業(yè)未來(lái)發(fā)展戰略,并將這種導向體現在環(huán)境管理會(huì )計中。
(二)管理層的環(huán)境保護態(tài)度存在差異
企業(yè)的所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離以及我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)中的內部人控制現象,使得企業(yè)的決策都是高管人員做出的,企業(yè)高管對環(huán)境保護的態(tài)度直接影響了企業(yè)的決策行為選擇。重視環(huán)境保護的'高管會(huì )將環(huán)境保護的觀(guān)念內植于企業(yè)的價(jià)值觀(guān)體系,這樣做的結果一方面使得企業(yè)的倫理觀(guān)得到加強,從企業(yè)文化的層面關(guān)注環(huán)境;另一方面也會(huì )使企業(yè)自覺(jué)的符合政府的環(huán)境規制要求,對經(jīng)濟的可持續發(fā)展起到促進(jìn)作用。而不重視環(huán)境保護的管理層不會(huì )意識到環(huán)境對公司戰略的實(shí)施范圍和業(yè)績(jì)測量具有重要影響,對企業(yè)的環(huán)境管理工作不夠重視,不會(huì )傾向于實(shí)施實(shí)施EMS,對EMS進(jìn)行認證,以及不會(huì )從事大量的避免或減少對自然資源過(guò)度使用和破壞的環(huán)境管理實(shí)踐。盡管目前大部分企業(yè)都在支持和贊同與綠色有關(guān)的活動(dòng),甚至將其作為榮譽(yù)和時(shí)髦的話(huà)題,但很少將其作為行動(dòng)的指南,這很大程度上與管理者對環(huán)境保護的態(tài)度是有關(guān)的。
(三)環(huán)境成本的估算體系沒(méi)有建立
隨著(zhù)環(huán)境問(wèn)題的日益嚴峻,企業(yè)面臨的與環(huán)境有關(guān)的成本包括環(huán)境保護成本和綠色投資過(guò)程中所產(chǎn)生的環(huán)境有關(guān)的成本將持續上升,對環(huán)境成本的忽略將帶來(lái)決策的失誤。因此真實(shí)反映包括環(huán)境成本在內的產(chǎn)品的全部成本對企業(yè)發(fā)展至關(guān)重要。而要提供由于環(huán)境因素所造成的成本和收益,就需要環(huán)境管理會(huì )計提供相應的信息。環(huán)境管理會(huì )計中最先受到關(guān)注的項目是環(huán)境成本。與環(huán)境有關(guān)的成本達到企業(yè)總成本的3%-10%,在化工行業(yè)甚至可以達到總成本的20%左右,但現實(shí)中很少有企業(yè)考慮這些成本(Colby,1991)。要將環(huán)境成本信息應用到管理決策,首先要對與產(chǎn)品、過(guò)程、系統、工廠(chǎng)相聯(lián)系的環(huán)境成本進(jìn)行確認和計量。不同的企業(yè)可以根據不同的目的對環(huán)境成本進(jìn)行定義。因此,由于目的不同,不同的企業(yè)對環(huán)境成本的定義就可能有所不同,其分類(lèi)也可能產(chǎn)生差異。目前還沒(méi)有形成一個(gè)國際公認的環(huán)境成本概念。因為要對環(huán)境成本下一個(gè)明確的定義和衡量,需要在時(shí)間上和空間上恰當地界定環(huán)境成本的內涵和外延,這存在著(zhù)一定程度上的難度。
(四)缺少科學(xué)合理的環(huán)境管理業(yè)績(jì)評價(jià)體系
傳統管理會(huì )計的業(yè)績(jì)評價(jià)體系主要關(guān)注企業(yè)的短期經(jīng)濟績(jì)效,而較少關(guān)注或不關(guān)注能夠給企業(yè)帶來(lái)長(cháng)期效益的環(huán)境績(jì)效。因此導致業(yè)績(jì)評價(jià)尺度往往是單一的、短期的財務(wù)數據,如收入、邊際貢獻。這些財務(wù)數據本身在計量方面就缺少環(huán)境方面的信息,因而導致評價(jià)業(yè)績(jì)不可能考慮環(huán)境業(yè)績(jì),盡管新的一些業(yè)績(jì)評價(jià)體系考慮了非財務(wù)指標,如平衡計分卡,但其也存在沒(méi)有納入環(huán)境責任相關(guān)指標的缺陷。環(huán)境管理業(yè)績(jì)評價(jià)是環(huán)境管理會(huì )計的主要內容,通過(guò)科學(xué)、合理和可行的環(huán)境業(yè)績(jì)評價(jià)體系可以正確評估企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈上的節點(diǎn)對環(huán)境所帶來(lái)的影響,主要包括企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)、客戶(hù)在消費產(chǎn)品和服務(wù)所帶來(lái)的環(huán)境影響。以激勵管理當局重視環(huán)境問(wèn)題,不斷提高企業(yè)環(huán)境保護和環(huán)境治理的努力程度。
二、可持續發(fā)展下環(huán)境管理會(huì )計的歷史使命
(一)環(huán)境管理會(huì )計是實(shí)施可持續發(fā)展戰略的重要組成部分
21世紀以來(lái),可持續發(fā)展的提出對經(jīng)濟產(chǎn)生了深遠的影響�？沙掷m發(fā)展也成為世界各國經(jīng)濟發(fā)展的主旋律,企業(yè)作為經(jīng)濟活動(dòng)的主體,是經(jīng)濟發(fā)展模式的主要體現者和執行者,扮演著(zhù)非常關(guān)鍵的角色。正如邁克爾?波特認為:競爭實(shí)際上不是在國家之間,而是在企業(yè)之間進(jìn)行的。1984年世界環(huán)境管理工業(yè)會(huì )議上提出了可持續發(fā)展,會(huì )議代表在有關(guān)環(huán)境問(wèn)題上達成了共識:認為企業(yè)是全球環(huán)境日益惡化的最終根源,企業(yè)必須要承擔起環(huán)境保護的責任,對環(huán)境的污染實(shí)質(zhì)上是低效率的生產(chǎn)問(wèn)題,是一種浪費。同時(shí)企業(yè)也是解決環(huán)境問(wèn)題的重要力量。環(huán)境保護是人類(lèi)社會(huì )可持續發(fā)展的客觀(guān)要求。因此,為了實(shí)現企業(yè)的永續發(fā)展,企業(yè)必須放棄危及企業(yè)生存和發(fā)展的不文明生產(chǎn)方式,通過(guò)創(chuàng )造性的環(huán)境管理樹(shù)立良好的企業(yè)形象,贏(yíng)得社會(huì )的認可,獲得相對于競爭對手的比較優(yōu)勢,使本企業(yè)在競爭日益激烈的市場(chǎng)上長(cháng)期發(fā)展。環(huán)境管理會(huì )計通過(guò)環(huán)境會(huì )計系統所提供的相關(guān)信息,評價(jià)資源效率、發(fā)現環(huán)境改進(jìn)機會(huì )、有效管理企業(yè)的環(huán)境和經(jīng)濟業(yè)績(jì),這些機制構成了企業(yè)可持續發(fā)展的基礎。
(二)建立環(huán)境管理會(huì )計有助于企業(yè)更好地參與國際競爭
企業(yè)的競爭越來(lái)越表現為一種全球化的競爭,無(wú)論是企業(yè)走出國門(mén)、還是在國內與跨國企業(yè)進(jìn)行競爭都需要企業(yè)競爭優(yōu)勢的確立。目前很多發(fā)達國家利用環(huán)境問(wèn)題對中國企業(yè)的出口產(chǎn)品或投資項目設置重重障礙,阻撓中國企業(yè)的國際競爭力,另一方面發(fā)達國家利用中國在經(jīng)濟高速發(fā)展的機會(huì ),將破壞自然生態(tài)環(huán)境、污染嚴重,在本國環(huán)保不達標的生產(chǎn)項目建在中國,同時(shí)利用自身的競爭優(yōu)勢占領(lǐng)中國市場(chǎng)。環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟問(wèn)題,同時(shí)也是一個(gè)政治問(wèn)題,而企業(yè)建立環(huán)境管理會(huì )計有利于企業(yè)抵制發(fā)達國家的環(huán)境剝削,通過(guò)環(huán)境管理會(huì )計信息系統對比國外企業(yè)在本國和中國所采取的環(huán)境保護的相關(guān)規定和要求,分析其在中國包括原料、生產(chǎn)和最終產(chǎn)品的生產(chǎn)流程是否對中國的生態(tài)環(huán)境造成了負面影響。另外通過(guò)分析國外企業(yè)在全球競爭過(guò)程中所具有的環(huán)境保護的優(yōu)勢,學(xué)習和借鑒他們在環(huán)境管理會(huì )計方面的經(jīng)驗,結合我國具體情況,盡快完善我國的環(huán)境管理會(huì )計。
三、構建面向可持續發(fā)展的管理會(huì )計的路徑選擇
從以上的分析可以看出,建立適應綠色經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境管理會(huì )計必將成為一種管理會(huì )計領(lǐng)域發(fā)展的一種趨勢,因此,需要構建面向可持續發(fā)展的管理會(huì )計路徑。具體來(lái)說(shuō)包括以下幾個(gè)要點(diǎn):一是要將環(huán)境問(wèn)題作為環(huán)境管理會(huì )計的內在要素,二是要把實(shí)現經(jīng)濟、社會(huì )和環(huán)境的可持續發(fā)展作為環(huán)境管理會(huì )計的目標,三是建立考慮環(huán)境成本的可持續發(fā)展業(yè)績(jì)評價(jià)體系。
(一)承認環(huán)境的生產(chǎn)要素特征
隨著(zhù)環(huán)境問(wèn)題的加劇和經(jīng)濟的發(fā)展,獲取和使用環(huán)境所需
支付的成本費用逐漸增加,環(huán)境資源的價(jià)值也在逐步顯現。為了獲得潛在的經(jīng)濟效益,企業(yè)對于擁有環(huán)境的使用權會(huì )具有強烈的要求,這為環(huán)境作為生產(chǎn)要素提供了可能。將環(huán)境要素與土地要素、勞動(dòng)要素、資本要素共同納入生產(chǎn)要素稟賦體系之中,成為生產(chǎn)力的基本要素之一,是繼勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料、勞動(dòng)對象、科學(xué)技術(shù)、管理要素之外第六種要素,可以稱(chēng)之為“條件性要素”。將環(huán)境作為一種生產(chǎn)要素,更正了原有的生產(chǎn)要素理論對環(huán)境的狹隘性認識,在物與非物結合的環(huán)境觀(guān)的基礎上承認了環(huán)境的價(jià)值性和稀缺性,按照可持續發(fā)展對經(jīng)濟系統和環(huán)境系統協(xié)同融合的要求,對環(huán)境的性質(zhì)重新進(jìn)行了界定,這種界定承認了環(huán)境以改變自身構成的數量、結構和能力為代價(jià)參與生產(chǎn),決定生產(chǎn)可能性曲線(xiàn)位置和性質(zhì)功能并形成了物質(zhì)財富,有利于改良環(huán)境管理和經(jīng)濟活動(dòng)理念。任何時(shí)代和地域的生產(chǎn)活動(dòng)都要承載于當時(shí)當地的環(huán)境之上,如果不具備必要的環(huán)境條件,那么生產(chǎn)將無(wú)法進(jìn)行,即使在市場(chǎng)是資源配置的主要力量的市場(chǎng)經(jīng)濟條件下也是如此。市場(chǎng)是資源配置的主導力量,而主導力量不是基本力量,環(huán)境承載力也稱(chēng)環(huán)境容量才是經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展的基礎力量。市場(chǎng)牽引的主要力量再強大,但如果作為基本力量的環(huán)境承載力下降或萎縮,無(wú)法有力提供物質(zhì)和條件支持,那么經(jīng)濟和社會(huì )的發(fā)展終將難以為續。因此僅僅把生態(tài)環(huán)境看作是經(jīng)濟發(fā)展的外生因素而不是內在因素是環(huán)境污染、資源耗竭和生態(tài)惡化的根本原因。將生態(tài)環(huán)境作為一個(gè)內在要素納入生產(chǎn)要素體系中,可以有效實(shí)現環(huán)境保護和經(jīng)濟社會(huì )可持續發(fā)展有效結合。
(二)環(huán)境管理會(huì )計的目標定位
作為盈利性的組織,企業(yè)不可避免地要追求經(jīng)濟利益,按照成本效益原則,使經(jīng)濟主體在運行過(guò)程中投入的消耗獲得最大的成果。但企業(yè)取得經(jīng)濟利益的過(guò)程往往不是孤立的,需要利用環(huán)境和索取資源。由于環(huán)境自我修復功能的環(huán)境閾限制和自然資源存量和再生能力限制,企業(yè)不能無(wú)限制地濫用資源和環(huán)境。因此,企業(yè)在追求經(jīng)濟利益的同時(shí),不能盲目地掠奪開(kāi)發(fā)資源和破壞環(huán)境質(zhì)量,必須兼顧環(huán)境利益,從特定的環(huán)境視角評價(jià)經(jīng)濟活動(dòng)對環(huán)境所產(chǎn)生的影響,即所產(chǎn)生的環(huán)境質(zhì)量變化。盡管企業(yè)的經(jīng)濟利益和環(huán)境利益在現實(shí)中往往表現為相互沖突,是互生共存的矛盾統一體。企業(yè)需要協(xié)調兩種之間的關(guān)系,發(fā)揮兩者共生統一的一面,既不能一味為了保護環(huán)境而停滯生產(chǎn),也不能以發(fā)展經(jīng)濟為由破壞環(huán)境�？傊�,企業(yè)環(huán)境管理會(huì )計存在的本質(zhì)不僅在于其經(jīng)濟性,還在于其社會(huì )性,企業(yè)需要促進(jìn)經(jīng)濟和環(huán)境的協(xié)調發(fā)展,在追求經(jīng)濟利益的同時(shí)為增加環(huán)境利益做出貢獻。
(三)建立全面的可持續發(fā)展戰略和績(jì)效標準
企業(yè)的利益相關(guān)方越來(lái)越關(guān)注企業(yè)在環(huán)保方面的業(yè)績(jì)表現,因此建立科學(xué)合理并且行之有效的環(huán)境管理會(huì )計的業(yè)績(jì)評價(jià)體系顯得尤為必要。財務(wù)指標和非財務(wù)指標相結合、動(dòng)態(tài)和靜態(tài)相結合、企業(yè)的短期利益和長(cháng)遠利益相結合評估企業(yè)價(jià)值鏈上的每一項作業(yè)所帶來(lái)的環(huán)境影響和環(huán)境業(yè)績(jì),編制環(huán)境管理會(huì )計報告,激勵企業(yè)管理層將環(huán)境問(wèn)題放在戰略高度。全面的可持續發(fā)展戰略和績(jì)效標準可以幫助企業(yè)管理并改善資源的低效率,降低能源使用量、碳排放,并降低相關(guān)的成本。先進(jìn)的建模技術(shù)與負責的績(jì)效監控相結合,可幫助企業(yè)提高效率和績(jì)效,并且推動(dòng)底線(xiàn)成本的下降。從整體上來(lái)看環(huán)境問(wèn)題正逐漸從企業(yè)的環(huán)境、健康與安全層面,延伸至企業(yè)財務(wù)戰略的環(huán)節,其中的參與者包括企業(yè)首席執行官和首席財務(wù)官,以及董事會(huì )成員。企業(yè)需要正視這種變化,意識到自身在環(huán)境保護方面肩負的社會(huì )責任和歷史使命,應當努力將環(huán)境保護成為一種管理理念,建立起以反映環(huán)境因素對經(jīng)濟的影響、評價(jià)環(huán)境管理業(yè)績(jì)的環(huán)境管理會(huì )計。
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