管理會(huì )計基本理論問(wèn)題的探討論文
1. 為什么要研究管理會(huì )計理論
會(huì )計是一門(mén)既古老而又年輕的科學(xué)。說(shuō)它古老,因為會(huì )計工作的實(shí)踐源遠流長(cháng),早在幾千年前,當人類(lèi)進(jìn)行共同生產(chǎn)的時(shí)候,由于管理經(jīng)濟的需要,它作為生產(chǎn)職能的一個(gè)附帶工作就開(kāi)始出現了。說(shuō)它年輕,因為人們對會(huì )計理論的研究只不過(guò)幾十年的歷史。但縱觀(guān)半個(gè)世紀以來(lái)西方有關(guān)會(huì )計理論研究的論文和專(zhuān)著(zhù)幾乎全部集中在財務(wù)會(huì )計方面,甚至有人認為會(huì )計理論就是以認真研究和貫徹公認會(huì )計原則(GAAP)。為基本內容的。直到目前為止,還很少看到有關(guān)研究管理會(huì )計理論方面的專(zhuān)著(zhù),在所有西方管理會(huì )計教科書(shū)中對管理會(huì )計的基本理論問(wèn)題也很少涉及。其原因我認為主要是西方國家一般都把管理會(huì )計理解為是各種專(zhuān)門(mén)技術(shù)的應用。譬如國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )(1FAC)將管理會(huì )計定義為;“管理會(huì )計是對管理當局所應用的信息(財務(wù)和經(jīng)營(yíng)的)進(jìn)行鑒定、計量、積累、分析、處理、解釋和傳播的過(guò)程,以便在組織內部進(jìn)行規劃、評價(jià)和控制,保證其資源的利用并對它們承擔經(jīng)管責任�！睆纳鲜龆x來(lái)看,似乎管理會(huì )計就是利用經(jīng)濟數據通過(guò)各種專(zhuān)門(mén)方法來(lái)幫助企業(yè)管理當局作出決策的各項具體工作。即只有技術(shù)方法,而沒(méi)有理論研究。我認為這種觀(guān)點(diǎn)是不全面的。眾所周知,管理會(huì )計是從傳統的成本會(huì )計中逐漸派生出來(lái)的,距今有數十年的歷史。它適應資本主義現代化大生產(chǎn)發(fā)展的需要,擴大了傳統會(huì )計原有的事后反映與定期監督的職能,使現代會(huì )計科學(xué)具有廣泛的實(shí)際應用價(jià)值和靈活的適應能力。就拿我國情況來(lái)說(shuō),盡管西方管理會(huì )計的引進(jìn)是在80年代初,起步較晚;但許多大中型企業(yè)自從“零敲碎打”地采用了管理會(huì )計的一些預測分析,決策分析、責任會(huì )計等專(zhuān)門(mén)方法以后,在改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理和提高經(jīng)濟效益方面,就嘗到了不少實(shí)實(shí)在在的“甜頭”。所有這些事例充分證明:在管理會(huì )計各項工作實(shí)踐的后面,必然有一定的“哲理”在指導它、影響它、支持它;否則管理會(huì )計在這么長(cháng)的時(shí)間內是站不住腳的。如果我們把管理會(huì )計實(shí)務(wù)中內含的各種哲理加以歸納、提煉、升華,形成一個(gè)完整的體系,我認為這就是管理會(huì )計的基本理論。研究管理會(huì )計的基本理論目的在于建立一套嚴密的概念框架,用來(lái)指導和發(fā)展管理會(huì )計的實(shí)踐。
2.什么是管理會(huì )計理論為了闡明這個(gè)問(wèn)題,根據邏輯推理首先得弄清什么是“會(huì )計理論”?關(guān)于什么是會(huì )計理論,西方通常有兩種不同的說(shuō)法:
(1)“會(huì )計理論是一套以原則為形式的邏輯推理,其主要目的在于提供能用來(lái)評價(jià)、開(kāi)拓和完善會(huì )計實(shí)務(wù)的通用觀(guān)點(diǎn)所構成的一套前后一致的合理的原則�！备鶕@種說(shuō)法必然認為對會(huì )計原則的研究就是對會(huì )計理論的研究。
(2)“會(huì )計理論是一套由前后一致的會(huì )計假設、會(huì )計概念、會(huì )計原則所組成的概念框架”,用來(lái)解釋會(huì )計實(shí)務(wù)為什么是這樣而不是那樣,或者為什么可以用其它辦法的理由。這些理由就構成了會(huì )計理論。根據這種說(shuō)法可以看出會(huì )計理論是個(gè)多層次的結構。筆者傾向于第二種說(shuō)法,但認為會(huì )計理論的概念框架似乎還應加上會(huì )計對象、會(huì )計職能和會(huì )計目標�？傊�,會(huì )計理論是人們在理性的高度上對會(huì )計實(shí)務(wù)的規律性的認識;它一旦形成,必然又會(huì )反過(guò)來(lái)指導和影響會(huì )計實(shí)務(wù)。這就充分證明了:西方的會(huì )計原則既是會(huì )計實(shí)務(wù)應遵循的規范和標準r’也是會(huì )計理論中的一個(gè)重要組成部分。因此有人說(shuō)根據一個(gè)國家對會(huì )計原則研究的深度就可以對該國會(huì )計理論研究的水平進(jìn)行評價(jià),這是有一定道理的。但這并不等于說(shuō)會(huì )計理論的內涵只包括會(huì )計原則。另外,還必須指出,以上所述的會(huì )計理論實(shí)質(zhì)上都是指的財務(wù)會(huì )計的理論;那么,作為現代會(huì )計的另一領(lǐng)域的管理會(huì )計,它的基本理論又將如何表述呢?艾哈默德·貝爾考依(AhamadBelkaoui)教授在其《管理會(huì )計概念基礎》(1980年版)專(zhuān)著(zhù)中,曾對管理會(huì )計理論作如下的描述:“管理會(huì )計理論可定義為運用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設和原則的觀(guān)點(diǎn)來(lái)評價(jià)管理會(huì )計的技術(shù)”。這個(gè)定義強調丁“運用來(lái)自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設和原則的觀(guān)點(diǎn)”,突出了管理會(huì )計是一門(mén)邊緣學(xué)科;但易使人誤解管理會(huì )計本身并沒(méi)有一套前后一致、首尾相貫、渾然一體的會(huì )計理論體系;同時(shí)對其理論的目的只提“用來(lái)評價(jià)管理會(huì )計的`技術(shù)”,似乎也不夠全面。筆者認為管理會(huì )計理論可定義為“是一套由前后一致的管理會(huì )計對象、管理會(huì )計職能、管理會(huì )計目標、管理會(huì )計基本概念、管理會(huì )計基本假設、管理會(huì )計原則所組成的概念框架,用來(lái)解釋;評價(jià)、指導、開(kāi)拓和完善管理會(huì )計實(shí)務(wù)�！�
本文擬先對管理會(huì )計理論結構(概念框架)中的前三者加以論述,后三者則擬另寫(xiě)論文進(jìn)行探討。
3. 管理會(huì )計的對象問(wèn)題
會(huì )計對象就是會(huì )計是什么的問(wèn)題,到目前為止,西方所有的管理會(huì )計專(zhuān)著(zhù)或教科書(shū)中,似乎從來(lái)未涉及過(guò)這方面的問(wèn)題。但我們認為作為一門(mén)獨立的科學(xué)或學(xué)科,都應有它特定的工作對象和研究對象。管理會(huì )計當然也不能例外,因為它不僅是區別管理會(huì )計工作和非管理會(huì )計工作的界限;也是劃分管理會(huì )計的理論與方法以及非管理會(huì )計的理論與方法的前提。管理會(huì )計的對象究竟是什么?我國學(xué)術(shù)界在這方面的看法頗不一致:有的認為是“現金流動(dòng)”。有的說(shuō)是“價(jià)值差量”... ...等等。筆者均不敢茍同。我認為要探討管理會(huì )計的對象,首先應解決現代會(huì )計的對象是什么,現代化管理的對象又是什么?因為從系統理論的角度來(lái)看,現代會(huì )計是現代化經(jīng)濟管理這個(gè)大系統的分系統,而財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計則是現代會(huì )計這個(gè)分系統的兩個(gè)子系統。分系統、子系統與大系統的對象就總體上來(lái)說(shuō)應該基本上一致,但由于分工不同,在某些方面可各有所側重。我國會(huì )計學(xué)術(shù)界對于社會(huì )主義制度下會(huì )計對象的討論已有多年的歷史。最流行的說(shuō)法則是60年代提出的“再生產(chǎn)過(guò)程的價(jià)值運動(dòng)”。由于這種描述概括力很強,具有廣泛的適應性(“價(jià)值運動(dòng)”在社會(huì )主義國家表現為“資金運動(dòng)”;在資本主義國家則表現為“資本運動(dòng)”),因而一直沿用至今。但應該注意的是:60年代初到現在已經(jīng)歷了30個(gè)春秋。在這段時(shí)期內,客觀(guān)世界發(fā)生了巨大變化,科學(xué)技術(shù)以驚人的速度飛躍發(fā)展。很明顯,系統論、控制論、信息論的創(chuàng )立,新的技術(shù)革命的興起,標志著(zhù)人類(lèi)正步入信息社會(huì )的高技術(shù)時(shí)代。在這種情況下,現代化管理已經(jīng)把總體管理的對象(即客觀(guān)的經(jīng)濟活動(dòng))分成物流(指物質(zhì)生產(chǎn)的實(shí)現過(guò)程)與信息流(指對物質(zhì)生產(chǎn)各種情況的反映)兩大系統。這種管理觀(guān)念的突破,勢將對會(huì )計的傳統理論(包括會(huì )計的對
象)產(chǎn)生直接影響。因此筆者認為我國目前正在執行的“會(huì )計對象是再生產(chǎn)過(guò)程的價(jià)值運動(dòng)”的觀(guān)點(diǎn)可進(jìn)一步加以探討。何況在商品經(jīng)濟條件下,盡管貨幣計量是現代會(huì )計綜合計量手段中最重要的一種,但不是唯一的手段。特別是本世紀50年代以后,由于計量手段興起了一系列的革命,出現了許多新的綜合計量手段,例如質(zhì)量綜合計量、標準實(shí)物計量、經(jīng)管責任綜合計量、潛在因素綜合計量... ...等等。它們大大豐富并擴展了會(huì )計反映的科學(xué)內涵,也有效地提高了會(huì )計反映再生產(chǎn)過(guò)程的能力。這里還應指出,從理論上講現代會(huì )計可從多方面采用不同的綜合計量手段對多樣性的客觀(guān)經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行反映和控制;但在實(shí)際工作中會(huì )計是否能把客觀(guān)經(jīng)濟活動(dòng)都反映出來(lái),還要取決于:(1)管理當局的需要;(2)人們已掌握的計量手段。根據以上的初步分析,筆者認為現代會(huì )計的對象似可改為“能反映和控制的經(jīng)濟活動(dòng)”較為妥切。另外,由于會(huì )計的本質(zhì)是以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統,按照信息論的觀(guān)點(diǎn),我們認為客觀(guān)存在的經(jīng)濟活動(dòng)或能反映和控制的經(jīng)濟活動(dòng)本身并不能直接輸入會(huì )計信息系統。實(shí)踐證明首先進(jìn)入會(huì )計反映視野的是客觀(guān)經(jīng)濟活動(dòng)的狀態(tài)和特征的綜合表現,即綜合的經(jīng)濟信息,而不是經(jīng)濟活動(dòng)本身。經(jīng)濟信息一經(jīng)產(chǎn)生和出現,就成為會(huì )計人員追蹤的對象�？梢哉J為會(huì )計工作開(kāi)始反映的對象是綜合信息源(即綜合經(jīng)濟信息的原始狀態(tài));全部會(huì )計處理過(guò)程就是綜合經(jīng)濟信息的輸入、加工、處理、存儲、輸出,從而形成綜合的信道。會(huì )計的控制對象是信息的接受者和影響者,即各層次的管理人員與經(jīng)濟活動(dòng)及其經(jīng)濟效益。會(huì )計的基本特征就在于通過(guò)對再生產(chǎn)過(guò)程的反映而實(shí)現對再生產(chǎn)過(guò)程的控制,它實(shí)質(zhì)上就是借助于各種綜合的經(jīng)濟信息來(lái)對經(jīng)濟活動(dòng)及其效益來(lái)實(shí)施控制,是一種信息控制。但必須指出,會(huì )計控制實(shí)際上不能一次完成。它首先是及時(shí)提供各種對管理者有用的、準確的、全面的、綜合的經(jīng)濟信息來(lái)影響各級管理人員的行為,促使他們接受會(huì )計信息的意見(jiàn);然后通過(guò)信息反饋,參與各級管理層次的管理活動(dòng),并對其經(jīng)濟活動(dòng)和效益實(shí)施綜合控制。綜上所述,可見(jiàn)現代會(huì )計的對象若描述為:“能反映和控制的經(jīng)濟活動(dòng)及其發(fā)出的信息”,似乎與其所屬的大系統“現代化管理的對象分為物流與信息流”更為合拍。依同理,由于財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計是現代會(huì )計分系統的兩個(gè)子系統,因此財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的對象從總體上來(lái)說(shuō)也應該是一致的,即能反映和控制的經(jīng)濟活動(dòng)及其發(fā)出的信息,但兩者由于分工的不同,在時(shí)、空兩方面各有所側重。財務(wù)會(huì )計的對象在時(shí)間上側重于過(guò)去的、已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟及其發(fā)出的信息;在空間上側重于經(jīng)濟活動(dòng)主體的全部經(jīng)濟活動(dòng)及其發(fā)出的信息。而管理會(huì )計的對象在時(shí)間上則側重于現在的以及未來(lái)的(預期的)經(jīng)濟活動(dòng)及其發(fā)出的信息;在空間上則側重于部分的、可供選擇的或特定的經(jīng)濟活動(dòng)及其發(fā)出的信息。
4. 管理會(huì )計的職能與目標問(wèn)題
管理會(huì )計的職能.西方會(huì )計學(xué)家從來(lái)就沒(méi)有談?wù)撨^(guò)管理會(huì )計的職能問(wèn)題,一般、只涉及到管理會(huì )計的目標。筆者認為“職能”與“目標”是兩個(gè)不同的概念;會(huì )計的職能是會(huì )計固有的本質(zhì)屬性,它是客觀(guān)存在的東西;而會(huì )計的目標(中國的語(yǔ)言習慣喜歡用會(huì )計的任務(wù)來(lái)代替它)則是人們根據不同時(shí)期的客觀(guān)需要與可能,對會(huì )計工作提出的要求,屬于人的主觀(guān)意志,它隨著(zhù)條件的改變而改變,但無(wú)論怎樣,會(huì )計目標總不會(huì )超越會(huì )計本身的職能。在本世紀50年代以前,我國會(huì )計界一般都認為會(huì )計具有“反映:和“監督”兩大基本職能,這是根據馬克思在《資本論》中對會(huì )計所作的科學(xué)概括——即“對過(guò)程的控制和觀(guān)念總結”來(lái)理解的。但是,到了50年代以后,企業(yè)會(huì )計系統為了適應生產(chǎn)規模的擴大和社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的需要,逐步形成了財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計兩個(gè)子系統,于是會(huì )計實(shí)踐已經(jīng)遠遠超過(guò)單純的事后反映和定期監督的范圍。在這樣情況下,筆者認為財務(wù)會(huì )計仍具有反映和監督兩項基本職能;至于新派生出來(lái)的管理會(huì )計,則把傳統的職能擴大到以下四個(gè)方面:規劃的職能 主要是利用財務(wù)會(huì )計的歷史資料及其他人相關(guān)信息,進(jìn)行科學(xué)的預測分析,并幫助各級管理人員對某些一次性的重大經(jīng)濟問(wèn)題作出專(zhuān)門(mén)的決策分析;然后在這個(gè)基礎上編制企業(yè)的整體計劃與責任預算,確定各方面的主要目標,用來(lái)指導當前和未來(lái)的經(jīng)濟活動(dòng)。組織的職能 主要是結合本單位的具本情況,設計并制訂合理的、有效的責任會(huì )計制度和各項具體會(huì )計工作的處理程序,以便對人力、物力、財力等有限資源進(jìn)行最優(yōu)化的配置與使用�？刂频穆毮� 主要是根據會(huì )計規劃所確定的各項目標,對預期可能發(fā)生的或實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的各種有關(guān)信息進(jìn)行收集、整理、比較和分析,以便在事前或日常對各項經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行調節和控制,保證計劃目標的實(shí)現。評價(jià)的職能 主要是事后根據各責任單位定期編制的業(yè)績(jì)報告,將實(shí)際數與預算數進(jìn)行對比、分析來(lái)評價(jià)和考核各責任單位的業(yè)績(jì),以便獎勤罰懶、獎優(yōu)罰劣,正確處理分配關(guān)系,保證經(jīng)濟責任制的貫徹執行。
管理會(huì )計的目標
美國會(huì )計學(xué)會(huì )(AAA)的下屬單位“管理會(huì )計學(xué)科委員會(huì )”曾對此作過(guò)研究,認為確定管理會(huì )計的目標是建立管理會(huì )計理論結構的一項基礎工作。另外,艾哈默德。貝爾考依教授在其《管理會(huì )計概念基礎》專(zhuān)著(zhù)中還指出了管理會(huì )計的基本目標是幫助管理當局對資源的最優(yōu)化使用作出決策。但結合我國當前改革、開(kāi)放的實(shí)際情況,筆者認為管理會(huì )計的總目標似可改為總任務(wù),即:“協(xié)助管理當局作出有關(guān)改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟效益與社會(huì )效益的決策�！敝劣谒木唧w任務(wù)則應與其所有的主要職能聯(lián)系起來(lái),并分為以下四個(gè)方面:
確定各項經(jīng)濟目標 包括對目標利潤、目標銷(xiāo)售量(或銷(xiāo)售額)、目標成本、目標資金需要量的預測與確定;協(xié)助管理當局對計劃期間一次性的重大經(jīng)濟問(wèn)題作出專(zhuān)門(mén)決策(包括短期經(jīng)營(yíng)決策與長(cháng)期投資決策);以及在上述基礎上編制出資源最佳配置與流動(dòng)的全面預算與責任預算。合理使用經(jīng)濟資源 包括在責權利相結合的基礎上制訂適合本企業(yè)具體情況的責任會(huì )計制度;并利用行為科學(xué)的原理與逾勵策略,以及我國思想政治工作的優(yōu)良傳統,充分調動(dòng)職工的主觀(guān)能動(dòng)性,促使他們自覺(jué)自愿地以最少的人力、物力和財務(wù)的消耗與最少的資金占用來(lái)完成計劃所規定和各項目標。調節控制經(jīng)濟活動(dòng) .包括事前制訂成本控制制度和開(kāi)展價(jià)值工程活動(dòng)進(jìn)行預防性和前饋性的控制與調節;以及日常根據各責任單位定期編制的業(yè)績(jì)報告所反映的實(shí)際數與預算數的差異進(jìn)行反饋性的控制與調節’,借以保證各項經(jīng)濟目標的實(shí)現。
評價(jià)考核經(jīng)濟業(yè)績(jì) 包括利用標準成本制度結合變動(dòng)成本計算法,對日常發(fā)生的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行追蹤、收集和計算;定期根據各責任單位編送的業(yè)績(jì)報告來(lái)評價(jià)和考核它們的實(shí)績(jì)與成果;確定它們履行經(jīng)管責任的情況和應受的獎罰;總結經(jīng)驗、揭露矛盾,挖掘增產(chǎn)節約、增收節支的潛力,并及時(shí)提出合理化建議,促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。
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