公允價(jià)值的研究狀況論文
公允價(jià)值的研究狀況
[摘要] 本文從回顧公允價(jià)值理論產(chǎn)生的歷史背景入手，分析評述了現今國際國內會(huì )計界對公允價(jià)值的研究狀況，進(jìn)一步提出了公允價(jià)值理論的發(fā)展前景和環(huán)境要求，從而對公允價(jià)值理論進(jìn)行了全方位的歸納研究。
[關(guān)鍵詞] 公允價(jià)值 環(huán)境要求 前景展望
計量屬性一直是會(huì )計研究的核心問(wèn)題。傳統的會(huì )計模式是以歷史成本計量為基礎的。但20世紀70年代以來(lái)，新的會(huì )計環(huán)境要求對其進(jìn)行改進(jìn)乃至徹底改革的呼聲越來(lái)越高。為適應這一要求,以FASB為首的會(huì )計準則制定機構提出了“公允價(jià)值”這一全新的計量模式,并隨之逐步應用和推廣至會(huì )計準則中。我國也在2006年頒布的新會(huì )計準則體系中確定了公允價(jià)值的計量屬性的地位。
一、公允價(jià)值理論的歷史背景
真實(shí)公允觀(guān)是從英國會(huì )計原理衍生出來(lái)的概念,最早將公允價(jià)值這一理念納入財務(wù)報表列報的則是美國。由于公允價(jià)值提供的財務(wù)信息具有高度相關(guān)性,有利于信息使用者做出正確決策,以美國為代表的會(huì )計準則制定機構迅速反應,FASB于1984首次將公允價(jià)值運用于金融工具會(huì )計,發(fā)布了SFAS80(遠期合同會(huì )計),之后公允價(jià)值運用經(jīng)歷了從表外披露到表內確認的過(guò)程。公允價(jià)值會(huì )計日益受到各國會(huì )計界的重視和認可,成為發(fā)達國家重要的會(huì )計計量模式。
二、國際國內公允價(jià)值理論的發(fā)展歷程
1.美國《SFAS157——公允價(jià)值計量準則》
(1)主要內容:①含義：公允價(jià)值是指計量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中,出售資產(chǎn)收到的或轉讓負債支付的價(jià)格。②估價(jià)技術(shù)：市場(chǎng)法，依據相同或可比資產(chǎn)或負債的市場(chǎng)交易價(jià)格及其他相關(guān)信息進(jìn)行估價(jià)。收益法，運用某些估價(jià)技術(shù)將未來(lái)多筆金額(現金流量)轉換成當前單筆金額(貼現后)。成本法，使用當前重置一項資產(chǎn)的服務(wù)能力所需支付的金額進(jìn)行估價(jià)(常指當前的重置成本)。并非在所有情況下都要同時(shí)使用三種估價(jià)技術(shù),也不可能適用于所有情況。③公允價(jià)值級次：公允價(jià)值級次是根據公允價(jià)值計量時(shí)估價(jià)技術(shù)所用參數的可靠程度所劃分的等級。SFAS157將估價(jià)技術(shù)所用參數劃分為三個(gè)等級:一級參數是計量日主體準入的活躍市場(chǎng)中相同資產(chǎn)或負債的報價(jià)(未調整)。二級參數是一級參數之外、可直接或間接獲得的其他可觀(guān)察市場(chǎng)參數,包括活躍市場(chǎng)上相似資產(chǎn)或負債的報價(jià)、非活躍市場(chǎng)上相同或相似資產(chǎn)或負債的報價(jià)、報價(jià)之外的可觀(guān)察市場(chǎng)參數及其他得到市場(chǎng)證實(shí)的信息。三級參數是資產(chǎn)或負債的不可觀(guān)察參數。
(2)分析評述。①SFAS157的進(jìn)步性：SFAS157明確提出“脫手價(jià)計量目標”，全面引入“市場(chǎng)參與者觀(guān)”，并制定了兼顧計量和披露的“公允價(jià)值級次”,是國際公允價(jià)值會(huì )計研究的最新成果,將對財務(wù)會(huì )計計量領(lǐng)域產(chǎn)生深遠的影響。提升了公允價(jià)值內涵的高度。本準則對公允價(jià)值進(jìn)行了定義，認為公允價(jià)值是一種有序交易中的脫手價(jià)值。公允價(jià)值是市場(chǎng)交易者使用其在市場(chǎng)進(jìn)行交易的價(jià)格，同時(shí)該定義還強調了主市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)在公允價(jià)值確定中的作用。結束了公允價(jià)值計量的多樣性和不一致性。本準則確立了GAAP計量公允價(jià)值的框架，結束了GAAP中關(guān)于公允價(jià)值的不同定義和有限應用指南以及指南零散地分布于其他準則中的局面。提出分層估價(jià)與披露。據公允價(jià)值的參照信息，將公允價(jià)值分為三個(gè)等級，對于不同的公允價(jià)值等級需要分開(kāi)單獨披露，要求企業(yè)最大限度地依據活躍市場(chǎng)信息，最小限度地參照自己的判斷。這樣的規定旨在降低會(huì )計利潤操縱，提高會(huì )計信息的可比性、一致性和相關(guān)性。擴大了公允價(jià)值計量的披露范圍。SFAS157發(fā)布前公允價(jià)值僅用于具體準則要求或允許的金融工具和有限非金融工具的計量。發(fā)布后雖然沒(méi)有增加以公允價(jià)值計量的資產(chǎn)和負債，但它提供了一個(gè)將來(lái)一切資產(chǎn)和負債以公允價(jià)值計量的模式，即從理論上而言，公允價(jià)值可以用于一切資產(chǎn)和負債的計量。
�、谌孕杩紤]的幾個(gè)問(wèn)題:信息質(zhì)量的可靠性難以保證。相對于具有客觀(guān)性、確定性和可驗證性的以實(shí)際交換為基礎的歷史成本計量，公允價(jià)值計量雖然在財務(wù)報表中能提供相關(guān)的信息，但因其具有不確定性、變動(dòng)性和集合性，因此難以滿(mǎn)足會(huì )計信息可靠性的質(zhì)量要求。公允價(jià)值計量的實(shí)際操作難度大。對于一些沒(méi)有相關(guān)市價(jià)的金融工具，現值計量常常就是估計其公允價(jià)值的最好技術(shù)。但是因為未來(lái)現金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨很大的困難。因而現值計量的復雜性亦是公允價(jià)值計量不易推廣應用的難點(diǎn)。公允價(jià)值計量可能增加財務(wù)報表的波動(dòng)性。在公允價(jià)值計量模式下，經(jīng)濟環(huán)境和風(fēng)險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化莫測，都會(huì )引起企業(yè)財務(wù)報表項目的波動(dòng)。而這些波動(dòng)可能并不能提供相關(guān)的信息，甚至可能誤導財務(wù)報表使用者。
2.我國新企業(yè)會(huì )計準則中的公允價(jià)值
(1)方向明確：我國新會(huì )計準則中對公允價(jià)值的規定基本與國際會(huì )計準則趨同，打破了我國會(huì )計國際趨同的瓶頸,實(shí)現與國際會(huì )計準則趨同的實(shí)質(zhì)性突破,具有劃時(shí)代的意義。
事實(shí)上,近年來(lái)國際會(huì )計準則有關(guān)公允價(jià)值理論研究與實(shí)踐發(fā)展日漸成熟,較為嚴密、可行的公允價(jià)值計量體系已初步形成,這些經(jīng)驗和做法可為我所用,從而大為降低我國運用公允價(jià)值的風(fēng)險。
(2)涉及面廣：我國會(huì )計準則制定者審時(shí)度勢,從我國參與經(jīng)濟全球化的大局出發(fā),在充分考慮我國目前的`經(jīng)濟、法律等環(huán)境因素的基礎上做出了大膽的選擇。目前我國已發(fā)布的38項具體會(huì )計準則中涉及會(huì )計要素計量的有30項,在這30項涉及會(huì )計要素計量的準則中有21項程度不同地運用了公允價(jià)值計量屬性,涉及范圍之大是顯然的。
(3)運用謹慎：盡管公允價(jià)值在我國新會(huì )計準則中運用較為廣泛,但又是有條件的、謹慎的運用,主要表現在公允價(jià)值運用的非主導性和嚴格的限制條件。新基本準則規定:企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí),一般應采用歷史成本。這實(shí)際上是在強調歷史成本計量屬性在我國會(huì )計計量中的主導地位,是在堅持歷史成本計量為基礎的前提下,引入重置成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值的。
三、公允價(jià)值理論的前景展望
1.公允價(jià)值理論發(fā)展的必然性
(1)公允價(jià)值計量是合理反應企業(yè)財務(wù)狀況、提高財務(wù)信息相關(guān)性的需要。它著(zhù)眼于現在和未來(lái)，它體現了一定時(shí)間上資產(chǎn)或負債的實(shí)際價(jià)值，以公允價(jià)值計量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務(wù)是需要轉移的價(jià)值，能較準確地披露企業(yè)獲得的現金流量。
(2)公允價(jià)值計量是我國金融市場(chǎng)發(fā)展的需要。對于處于瞬息萬(wàn)變的金融市場(chǎng)中的金融工具，顯然公允價(jià)值是會(huì )計所能提供的最為相關(guān)的計量屬性，或者是唯一相關(guān)的計量屬性。
(3)公允價(jià)值計量是會(huì )計國際化的需要。作為用來(lái)規范國際商業(yè)通用語(yǔ)言的會(huì )計，在全球經(jīng)濟發(fā)展的浪潮中逐步實(shí)現國際化是必然要求。若我國過(guò)分強調歷史成本計量屬性，拒絕公允價(jià)值計量屬性，就會(huì )降低會(huì )計報表中的資產(chǎn)價(jià)值，也就會(huì )在一定程度上使國際投資者低估我國上市公司的業(yè)績(jì)，從而不利于我國吸收國際資本，也不利于我國公司到境外上市和發(fā)行股票。
2.公允價(jià)值理論發(fā)展的曲折性
(1)思想觀(guān)念的轉變存在難度。傳統的歷史成本計量模式在世界會(huì )計史上沿襲了百余年時(shí)間，追隨會(huì )計計量屬性的產(chǎn)生和發(fā)展這一路走來(lái)，對會(huì )計人的影響無(wú)論在思想觀(guān)念還是行為意識上都已經(jīng)根深蒂固。而公允價(jià)值問(wèn)世至今也不過(guò)30來(lái)年，這中間必定要經(jīng)歷一個(gè)不斷地反復和波折的過(guò)程。
(2)會(huì )計計量體系全面變革需要時(shí)間。歷史成本計量模式奠定了傳統會(huì )計理論產(chǎn)生和發(fā)展的基石，在會(huì )計方法論和實(shí)踐領(lǐng)域一度占據著(zhù)絕對核心的地位。如果要徹底改變現有的會(huì )計計量模式，實(shí)現公允價(jià)值取代應用的革命“需全面觸動(dòng)傳統財務(wù)會(huì )計的確認、計量、記錄和報告的現有理論，不是一蹴而就的”。
(3)公允價(jià)值計量在實(shí)務(wù)工作中具有較大難度。盡管現值技術(shù)不應該成為公允價(jià)值計量的障礙，但必須承認公允價(jià)值計量在實(shí)務(wù)操作中的確具有較大難度。公允價(jià)值計量的推廣應用是會(huì )計理論革新的機遇，但也是對會(huì )計人從業(yè)技術(shù)全面進(jìn)步的挑戰。要真正掌握公允價(jià)值計量方法中的專(zhuān)業(yè)技能技巧，實(shí)現公允價(jià)值的準確計量和妥善處理仍需要一定的時(shí)間，同時(shí)，會(huì )計人不斷地探索和實(shí)踐也需要充足的過(guò)渡時(shí)間。
(4)理想前提條件在現階段還無(wú)法完全實(shí)現。經(jīng)濟的繁榮、市場(chǎng)的成熟、環(huán)境的優(yōu)化、會(huì )計執業(yè)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和道德水準的提高以及企業(yè)內外會(huì )計控制和監督機制的完善等都是理論上全面推行公允價(jià)值會(huì )計的前提條件，而這一系列條件的實(shí)現需要主客觀(guān)因素共同發(fā)揮作用。
總的來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值會(huì )計在理論基礎研究方面已日趨完善，在理想環(huán)境下公允價(jià)值計量的推廣應用也得到了可行性論證。但是由于多項復雜因素的存在，全面推行基于公允價(jià)值理論構架體系下的公允價(jià)值會(huì )計計量的理想環(huán)境在現階段還無(wú)法完全實(shí)現，而且這個(gè)階段可能還會(huì )延續一定時(shí)間。所以，即使公允價(jià)值計量的推廣應用是大勢所趨,然而對于會(huì )計實(shí)務(wù)領(lǐng)域來(lái)說(shuō),在具體實(shí)踐中的選擇更多的應該仍如葛家澎教授所預見(jiàn)的那樣:“今后可能的發(fā)展趨勢是，在相當長(cháng)的歷史時(shí)間內歷史成本和公允價(jià)值將同時(shí)并存,實(shí)現優(yōu)勢互補”。
參考文獻：
[1]2006企業(yè)會(huì )計準則.中華人民共和國財政部制定,經(jīng)濟科學(xué)出版社
[2]王曉艷:公允價(jià)值會(huì )計理論和應用分析.財會(huì )通訊,2007
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