《關(guān)于公允價(jià)值計量的探析》的論文
一、當前公允價(jià)值計量屬性存在的爭議
(一)公允價(jià)值的定義之爭
新準則關(guān)于公允價(jià)值的定義如下：“在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負債清償的金額計量”。IASB32對公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值，是在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負債清償的金額”。而FASB于2006年9月將公允價(jià)值定義為：“在計量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，銷(xiāo)售資產(chǎn)所收到的或轉讓負債所付出的價(jià)格”。
對比以上三個(gè)定義，我們可以發(fā)現公允價(jià)值的定義是經(jīng)常變化的，不同國家的會(huì )計準則對公允價(jià)值的定義并不統一，我國主要采用國際會(huì )計準則關(guān)于公允價(jià)值的定義。在公允價(jià)值的定義方面國際會(huì )計準則與FASB的主要區別在于：FASB的公允價(jià)值是采用的脫手價(jià)格而不是交換價(jià)格，因為它認為脫手價(jià)格能夠更好地代表現金流入與流出，更加符合現行的資產(chǎn)、負債的定義。
(二)公允價(jià)值運用的后果之爭
公允價(jià)值的運用無(wú)疑是對以前計量屬性的重大創(chuàng )新，它被運用的本意是為了能夠提供對決策更為有用的信息，以便企業(yè)的利益相關(guān)者及經(jīng)濟學(xué)家對企業(yè)的未來(lái)發(fā)展和國家經(jīng)濟形勢走向做出預測和判斷。然而，2006年爆發(fā)的金融危機卻使得公允價(jià)值遭受了一片責難之聲，有人就認為是金融工具中公允價(jià)值的運用導致了本輪金融危機的發(fā)生。SEC在對金融企業(yè)及部分上市公司調查后認為，金融企業(yè)在資產(chǎn)及負債應用公允價(jià)值計量并在報表中確認的比重并不高，它不可能是銀行經(jīng)營(yíng)失敗的原因。它進(jìn)一步發(fā)現，金融危機的根源是貸款質(zhì)量審核的嚴重失誤、風(fēng)險管理的不當措施以及現行監管政策所存在的漏洞與缺陷。因此，本文認為公允價(jià)值仍是金融工具，尤其是衍生金融工具最恰當的計量屬性。
二、公允價(jià)值計量的運用給審計帶來(lái)的影響
公允價(jià)值會(huì )計是基于價(jià)值和現值，具有“真實(shí)和公允”本質(zhì)特征的計量屬性，無(wú)疑具有很多優(yōu)點(diǎn)。一般認為公允價(jià)值具有公平交易、假想交易、為實(shí)現性及非客觀(guān)性的特點(diǎn)（葛家澍，2009；孫麗影、杜興強，2008），但就是因為它所具有的這些特性，使得它從誕生的第一天就存在著(zhù)廣泛的爭議。
公允價(jià)值是熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行的公平交易，其實(shí)這里面暗含著(zhù)交易應該是在非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的。因為，一般認為關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的交易，其交易價(jià)格的確定可能并不是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)格。我國的上市公司有很大比例的是受?chē)医y一控制的國有企業(yè)，雖然它們之間可能并沒(méi)有相互的持股關(guān)系，也并沒(méi)有形成具有重大影響的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但是它們的終極控制人都是同一個(gè)主體。如果說(shuō)僅僅就此認定它們是關(guān)聯(lián)方交易，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，因而交易不能夠采用公允價(jià)值計量的話(huà)，筆者認為這似乎不太合理。最終受?chē)铱刂频纳鲜泄局g，只要不存在控制、重大影響或共同控制的關(guān)系，其發(fā)生的交易應該可以采用公允價(jià)值計量，這也是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
我國企業(yè)會(huì )計準則（2006）中并沒(méi)有關(guān)于公允價(jià)值的專(zhuān)項準則，只是在其他的準則中對公允價(jià)值做出了一些規定。在運用公允價(jià)值對相關(guān)資產(chǎn)或負債的價(jià)格進(jìn)行確定的過(guò)程中，首先要根據活躍市場(chǎng)中相同資產(chǎn)或負債的報價(jià)確認，如果沒(méi)有相同的則要根據同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)或負債的價(jià)格確認，最后才能采用特定的估值技術(shù)對未來(lái)的現金流、折現率等進(jìn)行估計，從而得出資產(chǎn)或負債的價(jià)格。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值并不是那么完全可靠，其估計價(jià)格會(huì )出現偏差，尤其是在確定未來(lái)現金流、適用折現率的時(shí)候，因為包含了一系列的估計和假設，這也就給我們做出合理、恰當的審計判斷帶來(lái)了一定的困難。公允價(jià)值會(huì )計信息在最大程度上有利于實(shí)現現代審計目標之一——對財務(wù)報表的真實(shí)公允性發(fā)表意見(jiàn)，符合現代風(fēng)險導向審計理念，也有利于消除長(cháng)期以來(lái)審計界和司法界之間在“公允表達”理解上存在的重大分歧（謝詩(shī)芬，2006），但是運用公允價(jià)值計量屬性確認資產(chǎn)或負債的價(jià)格的時(shí)候，也給我們的審計工作帶來(lái)了巨大的挑戰。
三、公允價(jià)值審計的應對策略
(一)進(jìn)行風(fēng)險評估和控制測試時(shí)的公允價(jià)值審計策略
公允價(jià)值計量屬性本身就存在一定的不確定性，需要管理人員以及財會(huì )人員根據市場(chǎng)情況做出合理的判斷。這就存在一定的人為因素，尤其是當市價(jià)不存在需要對未來(lái)的現金流量進(jìn)行估計，并且還要選擇合適的折現率的時(shí)候。所以在審計時(shí)，首先，注冊會(huì )計師需要加強對被審計單位的誠信度、能力和態(tài)度的分析。注冊會(huì )計師進(jìn)行公允價(jià)值審計時(shí)應對管理層的誠信度和能力進(jìn)行評價(jià)，關(guān)注其是否存在公允價(jià)值計量舞弊的可能性。同時(shí)，注冊會(huì )計師也要對被審計單位對待公允價(jià)值審計的態(tài)度進(jìn)行分析。如果在審計時(shí)，被審計單位一反常態(tài)，出現一些怪異行為，對注冊會(huì )計師所需要的資料遲遲不予提供，對注冊會(huì )計師的提問(wèn)含糊其辭、甚至是故意回避或繞開(kāi)話(huà)題，這時(shí)注冊會(huì )計師要提高警惕。
其次，要深入了解被審計單位的經(jīng)營(yíng)狀況和融資擴股情況等相關(guān)內容，要把握其所處行業(yè)的發(fā)展狀況、被審計單位的市場(chǎng)占有率情況，被審計單位在公允價(jià)值計量方面作假大多是為了達到利潤操縱的目的，特別是上市公司，其作假往往是為了達到再融資指標、避免退市以及管理層的期權行權等方面的考慮，如以前股市上的10%現象以及現在的6%現象。
再次，注冊會(huì )計師要全面了解被審計單位的內部控制情況，要特別關(guān)注管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實(shí)施程序；注冊會(huì )計師還應當評價(jià)財務(wù)報表中公允價(jià)值計量和披露是否符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定。另外，注冊會(huì )計師還應該特別關(guān)注管理層采取特定措施的意圖，對其意圖獲取審計證據、做出評估，并考慮管理層實(shí)施相關(guān)行為的能力。因此，注冊會(huì )計師要考慮以下事項：當適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度規定了選用估值方法的標準時(shí)，管理層是否充分評價(jià)和適當運用這些標準來(lái)支持其選用的方法；根據被估值資產(chǎn)或負債的性質(zhì)以及適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定，判斷采用的估值方法是否適當；根據被審計單位的業(yè)務(wù)情況、行業(yè)狀況和所處的環(huán)境，判斷采用的估值方法是否適當。
(二)實(shí)質(zhì)性測試階段的公允價(jià)值審計策略
由于公允價(jià)值計量可能非常簡(jiǎn)單也可能非常復雜，注冊會(huì )計師在開(kāi)展審計工作時(shí)，要本著(zhù)謹慎、懷疑的態(tài)度，貫徹風(fēng)險導向的審計意識。注冊會(huì )計師在實(shí)施與公允價(jià)值計量和披露相關(guān)的實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，首先，要對管理層采用的重大理論假設、選用的主要估值模型、采用的基礎數據的來(lái)源、準確性等進(jìn)行測試和分析；然后對依據管理層選用的假設、模型、數據對公允價(jià)值進(jìn)行重新估值、重新計算，來(lái)印證管理層計算的'公允價(jià)值是否真實(shí)、是否恰當有效；最后，還要考慮或有事項、期后調整等對期末公允價(jià)值計量及披露的影響。在評價(jià)管理層確定的公允價(jià)值的合理性、有效性、可靠性時(shí)，注冊會(huì )計師應當仔細考慮下列因素：管理層的假設是否建立在合理的理論推導之上，有無(wú)理論根據；公允價(jià)值估價(jià)運用的模型是否合理、有效，是否考慮了相關(guān)的制約因素；能夠及時(shí)、可靠地獲取管理層的假設、模型需要的信息。
注冊會(huì )計師在進(jìn)行公允價(jià)值審計時(shí)，要對資產(chǎn)運行的有關(guān)情況進(jìn)行分析，尤其是市場(chǎng)價(jià)格等信息，還要深入基層進(jìn)行調研，并運用詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察等方法了解事實(shí)真相。由前面的分析我們知道，公允價(jià)值具有諸多特點(diǎn)，它是一個(gè)比較特殊的價(jià)格，并不是真實(shí)的交易價(jià)格。公允價(jià)值的特殊性決定了僅靠被審計單位會(huì )計人員提供的數據是不行的，注冊會(huì )計師要了解更多的與公允價(jià)值計量相關(guān)的外圍數據和其他相關(guān)信息，比如資本市場(chǎng)證券的價(jià)格信息、企業(yè)的持有意圖、有關(guān)折現率采用的市場(chǎng)利率等。為此，注冊會(huì )計師可以詢(xún)問(wèn)被審計單位相關(guān)人員該資產(chǎn)或者負債的市場(chǎng)交易情況以及調閱與公允價(jià)值計量有關(guān)的相關(guān)文件，比如董事會(huì )的有關(guān)決議等。注冊會(huì )計師還要善于運用分析性復核程序，分析性復核程序是行之有效的、運用最為廣泛的一種審計方法。
總之，目前國內外對公允價(jià)值的運用還存在廣泛的爭議，各國準則對它的定義也是各有不同、時(shí)常變化的。公允價(jià)值計量屬性所具有的假設性，非客觀(guān)性等特性給我們的審計工作帶來(lái)了極大的挑戰、提出了更高的要求，這就需要注冊會(huì )計師不斷地學(xué)習、優(yōu)化自身的知識結構，拓展自己的視野，科學(xué)謹慎地對公允價(jià)值的有關(guān)信息進(jìn)行評價(jià)。
參考文獻：
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