宏觀(guān)視角下管理會(huì )計邊界重構的思考論文
【摘要】現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的動(dòng)態(tài)變化促使企業(yè)的邊界變得越來(lái)越含糊而富有彈性，傳統的管理會(huì )計研究范圍受到巨大的挑戰。本文基于這種經(jīng)濟和社會(huì )背景，從宏觀(guān)視角闡述了管理會(huì )計邊界理念，提出了新的見(jiàn)解。
管理會(huì )計是會(huì )計學(xué)的一個(gè)重要分支。在20世紀初，隨著(zhù)泰勒的科學(xué)管理思想的產(chǎn)生與企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐的融合，企業(yè)成本控制和生產(chǎn)決議對會(huì )計學(xué)提出了新的要求，導致圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益而設計的各種內部會(huì )計控制制度的建立、發(fā)展與完善，最終形成了完整的管理會(huì )計理論體系。但基于企業(yè)微觀(guān)主體的傳統管理會(huì )計研究方法嚴峻地制約了管理會(huì )計理論的發(fā)展，減弱了管理會(huì )計在企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中的指導作用。
一、關(guān)于管理會(huì )計邊界認識的回顧
管理會(huì )計的邊界即管理會(huì )計學(xué)科研究的范圍。管理會(huì )計的形成和發(fā)展時(shí)刻受到社會(huì )生產(chǎn)實(shí)踐及經(jīng)濟理論的雙重影響：一方面，社會(huì )生產(chǎn)實(shí)踐要求加強管理會(huì )計的職能；另一方面，經(jīng)濟理論的發(fā)展促使管理會(huì )計的職能得以實(shí)現。
管理會(huì )計起源于20世紀初，我國對管理會(huì )計研究起步較晚，系統的管理會(huì )計研究可追溯到1982年。大多數學(xué)者以為：管理會(huì )計思想、概念、方法是從20世紀80年代前后由西方國家引入的。目前，會(huì )計學(xué)對管理會(huì )計本質(zhì)屬性的認識與研究，孫茂竹等人歸納綜合為兩大見(jiàn)解：
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唐R漢森（Don RHansen）、瑪麗安M莫文（Maryanne M.Mowen）以為，管理會(huì )計是為了滿(mǎn)足特定的管理目標，通過(guò)輸入數據并予以處理，產(chǎn)生輸出信息的一個(gè)信息系統。羅伯特（Robert）指出，管理會(huì )計是一種收集、分類(lèi)、總結、分析和報告的信息系統，它有助于管理者進(jìn)行決議和控制。國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )（IFAC）對管理會(huì )計的表述為：“管理會(huì )計是指在一個(gè)組織內部，對管理當局用于規劃、評價(jià)和控制的信息進(jìn)行確認、計量、積累、分析、編報、表明和傳輸過(guò)程，以確保其資源的利用并對它們負擔經(jīng)管責任”。這類(lèi)見(jiàn)解以為，管理會(huì )計是會(huì )計學(xué)的一個(gè)分支，把管理會(huì )計從從屬于財務(wù)會(huì )計的地位提拔到與財務(wù)會(huì )計并立的地位，并涵蓋了標準成本、預算控制、差異分析成本會(huì )計和內部控制等功能，對管理會(huì )計的職能和邊界有了一定的認識。具體的管理會(huì )計邊界如圖1所示。
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美國全國會(huì )計師聯(lián)合會(huì )（NAA）下設的管理會(huì )計實(shí)務(wù)委員會(huì )對管理會(huì )計作了較全面的表述：“管理會(huì )計是向管理當局提供關(guān)于企業(yè)內部籌劃、評價(jià)、控制以及確保企業(yè)資源的公道使用和經(jīng)營(yíng)責任的履行所需要財務(wù)信息簡(jiǎn)直認、計量、歸集、分析、編報、表明和傳遞的過(guò)程。管理會(huì )計還包羅為諸如股東、債權人、規章定制機構及稅務(wù)當局等非管理集團編制財務(wù)報告”。唐云波（1999）在管理會(huì )計本質(zhì)問(wèn)題上提出的管理會(huì )計由決議會(huì )計和控制會(huì )計兩部分構成，前者是一個(gè)信息系統，后者是一個(gè)信息系統和控制系統統一的見(jiàn)解。吳正杰（2004）分析了管理會(huì )計應用研究的本意是站在為企業(yè)內部管理服務(wù)的戰略角度來(lái)研究會(huì )計信息的應用。管理會(huì )計的本質(zhì)是戰略量化的過(guò)程和實(shí)現描述工具。余恕蓮、吳革（2005）以為，管理會(huì )計的本質(zhì)即提拔企業(yè)價(jià)值的價(jià)值管理信息系統。劉愛(ài)東（2006）指出，21世紀的管理會(huì )計主體從企業(yè)價(jià)值增值到企業(yè)核心本領(lǐng)培植的轉變，服務(wù)目標以公司管理層面為主的傳統理念向實(shí)現公司治理與公司管理多重目標的拓展和提拔，進(jìn)一步指出了管理會(huì )計發(fā)展的擴張趨勢。廣義的管理會(huì )計進(jìn)一步把管理會(huì )計的邊界擴大到除審計以外的會(huì )計的各個(gè)構成部分，具體的管理會(huì )計邊界如圖2所示。
迄今為止，對管理會(huì )計理論的研究大多范圍于企業(yè)內部，從管理會(huì )計研究的基本假設、管理會(huì )計研究的對象、管理會(huì )計的目標、管理會(huì )計的職能都可反映出這一問(wèn)題，對管理會(huì )計研究范圍的界定也是如此。因此，對管理會(huì )計邊界進(jìn)行重構有著(zhù)非常重要的意義。
二、宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的特點(diǎn)
傳統的管理會(huì )計邊界觀(guān)把企業(yè)看成一個(gè)獨立存在和發(fā)展的經(jīng)濟實(shí)體，以為管理會(huì )計的本質(zhì)是提拔企業(yè)價(jià)值，這在一定層面上有其公道性。企業(yè)的存在基礎是企業(yè)經(jīng)營(yíng)得到的經(jīng)濟利益，但是，企業(yè)是社會(huì )的企業(yè)，社會(huì )是企業(yè)賴(lài)以生存的根本，企業(yè)的生存和發(fā)展離不開(kāi)社會(huì )，離開(kāi)社會(huì )的企業(yè)將不能生存，更談不上發(fā)展強大，企業(yè)利益與社會(huì )利益是密不可分的。隨著(zhù)社會(huì )生產(chǎn)的發(fā)展，企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與社會(huì )之間的邊界變得含糊起來(lái)，它們之間是你中有我、我中有你的關(guān)系，企業(yè)之間左支右絀的發(fā)展不利于其長(cháng)期發(fā)展。以上狹義和廣義的管理會(huì )計觀(guān)都是一種狹隘的個(gè)體利益觀(guān)，這種見(jiàn)解越來(lái)越成為制約企業(yè)發(fā)展的因素，企業(yè)和社會(huì )都召喚著(zhù)一種新的發(fā)展理念來(lái)指導和理順二者的關(guān)系。下文將探究宏觀(guān)視角的科學(xué)內涵，搭建新的管理會(huì )計理論邊界平臺。
筆者以為，宏觀(guān)視角就是從現代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)背景出發(fā)，立足于企業(yè)微觀(guān)主體和外部環(huán)境，從總體上和全局上去認識和掌握管理會(huì )計的內涵。在宏觀(guān)視角下，管理會(huì )計從其服務(wù)對象、宏觀(guān)政策、前瞻策略、和諧發(fā)展等方面顯示其獨有的特點(diǎn)：
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宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的服務(wù)對象不但僅是企業(yè)這一微觀(guān)經(jīng)濟主體，而是更為廣泛地服務(wù)于別的微觀(guān)經(jīng)濟主體（企業(yè)員工、消費者等）以及國家、地區、關(guān)聯(lián)經(jīng)濟區域、不同行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、部門(mén)等宏觀(guān)經(jīng)濟主體，著(zhù)眼于宏觀(guān)經(jīng)濟運行中社會(huì )資源、技能資源、經(jīng)濟資源、環(huán)境自然資源的控制與節省和整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟效益、社會(huì )效益的提高。
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宏觀(guān)視角下管理會(huì )計所提供的信息最終體現在宏觀(guān)經(jīng)濟政策、制度簡(jiǎn)直立與籌劃方案設計的實(shí)施與監控中，從而使宏觀(guān)經(jīng)濟運行系統的各個(gè)子系統根據政策、制度、籌劃方案來(lái)調整其目標和行為，與系統總目標協(xié)調一致�？梢�(jiàn)，宏觀(guān)視角下管理會(huì )計信息的傳遞與運用機制體現了政策性。
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宏觀(guān)經(jīng)濟管理的本質(zhì)是立足全局，服務(wù)團體。宏觀(guān)經(jīng)濟管理要從維護全局利益、使局部利益聽(tīng)從全局利益的見(jiàn)解出發(fā)，所以，宏觀(guān)視角下管理會(huì )計應立足于國民經(jīng)濟的可持續發(fā)展，把企業(yè)的短期利益與久遠期利益聯(lián)合起來(lái)服務(wù)于國民經(jīng)濟的久遠利益。宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的戰略性體現在其分析與評判、生成與報告信息的全局性和久遠性?xún)蓚�(gè)方面。
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和諧是事物存在的最高境界，是超越了抵牾范圍性的對立統一的概念。宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的和諧性是尋求企業(yè)廣泛的社會(huì )生存狀態(tài)，努力營(yíng)造企業(yè)之間的平等、公平、公平的社會(huì )發(fā)展環(huán)境，實(shí)現企業(yè)目標和社會(huì )效益，促使企業(yè)價(jià)值和社會(huì )價(jià)值的統一和最大化，這就是宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的基本目標。
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宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的政策性和戰略性特征決定了其應有的機動(dòng)性。政策和戰略是對動(dòng)態(tài)變化的環(huán)境作出的判斷和決議，機動(dòng)選擇與運用有效、可行的技能方法從而提供貨幣性與非貨幣性的、定量的與定性的、綜合的與分部的、反映追溯性的和前瞻展望性的多條理、全方位的決議信息。
因此，從宏觀(guān)角度來(lái)觀(guān)察和分析管理會(huì )計邊界，立足于企業(yè)的社會(huì )性，從企業(yè)內部因素和外部環(huán)境兩方面著(zhù)眼，掌握企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會(huì )經(jīng)濟效益，要求管理會(huì )計不但要實(shí)現對內職能，而且要實(shí)現社會(huì )職能。而企業(yè)的成本會(huì )計、公司理財完成了管理會(huì )計的對內管理職能，財務(wù)會(huì )計和審計則實(shí)現了其內部核算和控制職能以及外部監督和引導職能。筆者以為，面對企業(yè)社會(huì )化的發(fā)展趨勢，應從有利于企業(yè)發(fā)展角度、有利于社會(huì )效益提拔的角度，對管理會(huì )計邊界進(jìn)行重構，整合各學(xué)科功能。
三、從宏觀(guān)視角對管理會(huì )計邊界的重構
在宏觀(guān)視角下，管理會(huì )計邊界的實(shí)質(zhì)涵蓋了財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、公司理財以及審計等學(xué)科的內容，四大學(xué)科產(chǎn)生和發(fā)展的原因及其根本目標是一致的，研究管理會(huì )計在企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)管理的過(guò)程時(shí)，不能將四者伶仃地進(jìn)行認識。鑒于上述狹義和廣義管理會(huì )計觀(guān)對管理會(huì )計邊界的認識，在此不再重復討論管理會(huì )計與財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、公司理財的關(guān)系，只討論管理會(huì )計與審計的關(guān)系。
�。ㄒ唬┕芾頃�(huì )計與審計的關(guān)系
美國會(huì )計學(xué)會(huì )在頒布的“基本審計概念說(shuō)明”的公告中，將審計定義為：“為確定關(guān)于經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現象的結論和所訂定的標準之間的一致程度，而對這種結論有關(guān)的證據進(jìn)行客觀(guān)收集、評定，并將結果傳達給好壞關(guān)系人的有系統的過(guò)程”。我國給審計下的定義為：審計是由獨立的專(zhuān)門(mén)機構或成員接受委托或根據授權，對國家行政、事業(yè)單位和企業(yè)單位及其他經(jīng)濟組織的會(huì )計報表和其他資料及其所反映的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，審計是由專(zhuān)職機構和人員，依法對被審計單位的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、有效性進(jìn)行審查，評價(jià)經(jīng)濟責任，用以維護財經(jīng)法紀、改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟效益、促進(jìn)宏觀(guān)調控的獨立性的經(jīng)濟監督管理活動(dòng)。
審計與管理會(huì )計作為社會(huì )經(jīng)濟管理與監督的基本工具，二者之間有著(zhù)緊密聯(lián)系。
1．二者的起源密切相干。管理會(huì )計是經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的經(jīng)濟管理活動(dòng)；審計起源于公元5年的古羅馬期間，是由于財產(chǎn)的全部權和管理權的分離，為適應財產(chǎn)全部者檢查監督財產(chǎn)管理者經(jīng)濟責任履行情況的需要而產(chǎn)生的監督活動(dòng)。
2．兩者都必須借助于會(huì )計方法、會(huì )計技巧和會(huì )計資料。管理會(huì )計利用各種財務(wù)會(huì )計方法和會(huì )計資料去完成企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)；審計則運用會(huì )計方法和會(huì )計資料去復核和審查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。
3．兩者都涉及到被審計單位的內部管理制度。管理會(huì )計通過(guò)訂定內部管理制度來(lái)包管企業(yè)日常工作的有效運行，包管各項資產(chǎn)的`完整和安全，實(shí)現企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標；而審計則是通過(guò)對企業(yè)內部管理制度的審查，評價(jià)企業(yè)內部控制制度是否完善。
4．兩者都對被審計企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監督與管理。從管理會(huì )計的定義可知，管理會(huì )計依據企業(yè)內部控制制度和外部法律制度，以企業(yè)的一切生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為管理對象，包羅財務(wù)信息和非財務(wù)信息，內部信息和外部信息，評價(jià)這些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標，試圖實(shí)現企業(yè)價(jià)值最大化；而審計工作也是依據有關(guān)法律、法規和企業(yè)內部管理制度，審查被審計企業(yè)的會(huì )計資料及其反映的經(jīng)濟活動(dòng)。
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筆者根據上述分析，描述了宏觀(guān)視角下的管理會(huì )計邊界，如圖3所示。筆者把管理會(huì )計的邊界擴大、涵蓋了審計是基于這樣的考慮：會(huì )計界一般把審計分為內部審計和外部審計兩部分，而內部審計的本質(zhì)是為提拔企業(yè)價(jià)值的管理手段，屬于企業(yè)價(jià)值管理信息系統的重要構成部分，也是管理會(huì )計實(shí)現企業(yè)價(jià)值目標的重要職能；而對外部審計而言，它是基于宏觀(guān)視角，通過(guò)行政和法律手段，兼顧企業(yè)內部經(jīng)濟效益和企業(yè)之間的公平競爭，規范企業(yè)外部環(huán)境，理順企業(yè)之間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公平平等關(guān)系，實(shí)現全體企業(yè)社會(huì )價(jià)值最大化目標。企業(yè)的日常管理活動(dòng)不能再范圍于企業(yè)內部狹小的活動(dòng)空間，由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)早以超出國界，企業(yè)的管理活動(dòng)也應該立足于一個(gè)國家甚至是凌駕于國家之上，這也是信息社會(huì )化、經(jīng)濟全球化的一定趨勢。站在國家這一角度來(lái)說(shuō)，可視國家為一特大型“企業(yè)”組織，國家的重要職能即提拔整個(gè)社會(huì )的價(jià)值，促進(jìn)社會(huì )的和諧發(fā)展，使社會(huì )價(jià)值最大化。外部審計是協(xié)調國家這一特大型“企業(yè)”組織內部各部門(mén)發(fā)展的重要手段，它也是提拔社會(huì )價(jià)值的價(jià)值管理的重要手段，與管理會(huì )計在內容和本質(zhì)上是統一的。
四、總結
筆者回顧了管理會(huì )計邊界認識的歷史，分析了在動(dòng)態(tài)經(jīng)營(yíng)環(huán)境中基于宏觀(guān)視角下管理會(huì )計的社會(huì )性、政策性、戰略性、和諧性和機動(dòng)性的特點(diǎn)，重構宏觀(guān)視角下管理會(huì )計邊界是一個(gè)涵蓋財務(wù)會(huì )計、成本會(huì )計、公司理財及審計等多學(xué)科基礎上的綜合融合體。今世企業(yè)動(dòng)態(tài)環(huán)境的變化大大促進(jìn)了管理會(huì )計的價(jià)值思維和邊界的擴張，管理會(huì )計未來(lái)的發(fā)展趨勢是與多個(gè)學(xué)科之間的整合、優(yōu)化，它將圍繞企業(yè)的核心競爭本領(lǐng)與企業(yè)價(jià)值提拔而形成一個(gè)超越傳統管理會(huì )計的、全新的、綜合的價(jià)值信息系統。人們對管理會(huì )計的本質(zhì)認識給管理會(huì )計邊界的研究展現出一個(gè)全新的視角。管理會(huì )計中新的研究領(lǐng)域層出不窮：人力資源管理會(huì )計、社會(huì )責任會(huì )計、環(huán)境保護管理會(huì )計，能夠反映企業(yè)與社會(huì )宏微觀(guān)之間關(guān)系的新領(lǐng)域，都成為管理會(huì )計的研究范圍，印證了該學(xué)科的強大生命力和廣闊的發(fā)展前景。
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