治理會(huì )計發(fā)展的新視角論文

　　一、治理的熟悉誤區

　　筆者以為，在我國人們對治理會(huì )計的發(fā)展存在一些熟悉誤區，直接或間接地著(zhù)我國治理會(huì )計的發(fā)展進(jìn)程。

　　1、把財務(wù)會(huì )計看得比治理會(huì )計更重要。我國近10年來(lái)，比起治理會(huì )計的，財務(wù)會(huì )計的則是界討論的熱門(mén)，其研究既有廣度又有深度，其背景即是從20世紀90年代以來(lái)我國政府主管部分推進(jìn)下的財務(wù)會(huì )計改革。的領(lǐng)導對于財務(wù)會(huì )計的重視則遠勝于治理會(huì )計，治理會(huì )計在實(shí)務(wù)中推廣困難，深進(jìn)更困難。在會(huì )計上，無(wú)論作為學(xué)校專(zhuān)業(yè)教育還是在職專(zhuān)業(yè)培訓，治理會(huì )計的相關(guān)課程不是設置過(guò)于單薄，就是在時(shí)間安排上難以保證。這些做法背后實(shí)質(zhì)上隱躲著(zhù)“治理會(huì )計的重要性次于財務(wù)會(huì )計”的觀(guān)念。

　　2、不重視在新的治理環(huán)境下發(fā)揮治理會(huì )計信息系統的作用。近年來(lái)，在一些新的會(huì )計領(lǐng)域的探索中，研究者大都把留意力集中在財務(wù)會(huì )計領(lǐng)域，如對環(huán)境會(huì )計、人力資源會(huì )計等會(huì )計新領(lǐng)域的研究，一般在財務(wù)會(huì )計領(lǐng)域研究其，極少從治理會(huì )計學(xué)科來(lái)拓展新會(huì )計領(lǐng)域的應用。而這些領(lǐng)域的治理會(huì )計研究，完全有可能使治理會(huì )計具有新的研究和工作內容，使其發(fā)揮專(zhuān)業(yè)上風(fēng)，改善治理的效率。

　　3、忽視了治理會(huì )計信息的特性。這主要體現在有關(guān)治理會(huì )計發(fā)展思路上，企圖仿照財務(wù)會(huì )計的某些做法，如對企業(yè)的治理會(huì )計實(shí)務(wù)進(jìn)行準則式的規范。盡管這種做法在國際上有先例，但是這種治理會(huì )計的規范化做法并不很成功，而且很有爭議。其中根本的題目是誤把治理會(huì )計信息等同于財務(wù)會(huì )計信息，忽視其作為專(zhuān)用信息的特性以及其私人信息產(chǎn)品的生產(chǎn)方式。

　　二、熟悉治理會(huì )計發(fā)展的基點(diǎn)

　　筆者以為，以上熟悉和做法上的誤區是基于對治理會(huì )計發(fā)展定位的偏差而產(chǎn)生的后果。治理會(huì )計自20世紀50年發(fā)展到今天，其自身的特征是熟悉和再熟悉治理會(huì )計發(fā)展的基點(diǎn)。

　　1、靈活，具有可移植性。治理會(huì )計的方法靈活多樣，只要是公道的，不拘一格一律拿來(lái)。它有很多方法是從管、數學(xué)等相關(guān)的學(xué)科借用或者移植過(guò)來(lái)的，如戰略治理會(huì )計就移植了戰略治理中的價(jià)值鏈方法。

　　2、領(lǐng)域交叉，具有可拓展性。治理會(huì )計具有邊沿學(xué)科的傳統，治理會(huì )計的內容仍然處于發(fā)展當中。企業(yè)可以根據實(shí)際進(jìn)行治理會(huì )計新方法與新領(lǐng)域應用的研究與實(shí)驗。

　　3、立足于治理需要，具有求異性。治理會(huì )計是內部會(huì )計，它的立足點(diǎn)是企業(yè)治理需要。治理會(huì )計在方法上和信息處理結果上不求同一，不同的企業(yè)各有各的做法，只要有效就行�；�于前兩個(gè)特性，治理會(huì )計就很難規范。治理效率導向使治理會(huì )計重結果不重過(guò)程，這主要是指治理會(huì )計立足于治理效率的進(jìn)步，重視結果的有用性，而不求同一、規范的信息加工程序，它也不受會(huì )計規范的約束，也很難進(jìn)行規范。

　　4、非公共信息產(chǎn)品。財務(wù)會(huì )計信息一般被視為公共信息產(chǎn)品，因此倍受政府的管制，上個(gè)世紀發(fā)展起來(lái)的會(huì )計準則就是政府對于財務(wù)信息管制的產(chǎn)物。在資本市場(chǎng)尤其是證券市場(chǎng)上，上市公司被要求強制性地表露財務(wù)信息，其表露的財務(wù)信息是作為公***品而為投資者所消費的。盡管也有把部分治理會(huì )計信息納進(jìn)規范信息之列，如猜測的盈余信息的表露，但是實(shí)際效果并不理想。筆者以為，這在很大程度上是由于治理會(huì )計信息的私人產(chǎn)品的屬性所決定的。這種專(zhuān)屬于某一企業(yè)的專(zhuān)用信息，更多地反映企業(yè)核心經(jīng)營(yíng)決策和戰略規劃，是隱秘的會(huì )計信息。隱蔽性，源于治理會(huì )計信息更多地涉及到企業(yè)具體的經(jīng)營(yíng)決策信息，很多屬于貿易秘密的范疇，如企業(yè)生產(chǎn)決策的信息，本錢(qián)治理的信息等。治理會(huì )計信息的私人產(chǎn)品屬性決定了這些信息具有很強的排它性，若是強制企業(yè)表露出來(lái)，其產(chǎn)生的外部負效應會(huì )使企業(yè)處于很大的競爭劣勢。

　　三、對治理會(huì )計發(fā)展的再熟悉

　　1、發(fā)揮治理會(huì )計的可拓展上風(fēng)。與財務(wù)會(huì )計相比，治理會(huì )計不論從內容的涵蓋上還是在方法上都具有靈活性和可拓展特性。在方法的拓展上，治理會(huì )計可以不受太大約束地引進(jìn)新的方法，如化西方治理會(huì )計就運用戰略治理中的價(jià)值鏈分析法等相關(guān)的分析方法，從而拓展出戰略治理會(huì )計。這和最初治理會(huì )計的形成植根于治理原理在會(huì )計領(lǐng)域的方法上的滲透是一脈相承的。而作為具有嚴格程序約束并受到計量屬性、業(yè)務(wù)處理規范尤其是一定時(shí)期會(huì )計準則限制的財務(wù)會(huì )計，無(wú)法在方法上作出大膽的變革，只能在準則許可的范圍內進(jìn)行程序的選擇和政策的變更。由于，會(huì )計準則對于特定業(yè)務(wù)的處理有著(zhù)較為原則性的規定，企業(yè)無(wú)法回避它而采用自己以為以治理效率目標評價(jià)為更優(yōu)秀的方法。即使某種業(yè)務(wù)方法已得到理論界或實(shí)務(wù)界的認可，但要轉化為準則仍然存在一個(gè)復雜的過(guò)程。這就在一定程度上限制了企業(yè)改進(jìn)治理效率的時(shí)機。在內容的拓展上，治理會(huì )計以其靈活性而遠勝于財務(wù)會(huì )計在內容上拓展的可能性，治理會(huì )計可以在新的領(lǐng)域發(fā)揮其規劃和控制方面的上風(fēng)。為此建立一個(gè)治理會(huì )計系統或制度，會(huì )較少受到政府等有關(guān)方面的干預，這盡對是企業(yè)治理當局自己可以安排的，并且是以治理效率為導向的，企業(yè)推行治理會(huì )計的動(dòng)機主要是效率動(dòng)機和利益動(dòng)機。只要新治理會(huì )計的方法有利于治理效率的進(jìn)步，有利于企業(yè)經(jīng)濟利益的增加，治理當局就具有推行的必要性與現實(shí)性。

　　2、用企業(yè)治理會(huì )計培育核心競爭力。核心競爭力是指企業(yè)獨具的、使企業(yè)能在一系列產(chǎn)品和服務(wù)上取得領(lǐng)先地位所必須依靠的關(guān)鍵性能力，這種能力是一種技術(shù)與技能的綜合體。核心競爭力可外化為品牌、技術(shù)訣竅、服務(wù)專(zhuān)長(cháng)、創(chuàng )新治理專(zhuān)長(cháng)與市場(chǎng)等。這些核心競爭力不是企業(yè)一開(kāi)始就擁有的，而是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中培育出來(lái)的。治理會(huì )計與核心競爭力的關(guān)系也是很密切的。首先，治理會(huì )計可以間接地塑造企業(yè)的核心競爭力。新的治理會(huì )計方法的采用，或構造一個(gè)責任會(huì )計制度，該制度服務(wù)于技術(shù)訣竅的研發(fā)和服務(wù)專(zhuān)長(cháng)的培養，使企業(yè)形成一定的核心競爭力。其次，現代戰略治理會(huì )計的實(shí)踐直接地構成了企業(yè)的核心競爭力，如企業(yè)特色的適時(shí)制生產(chǎn)系統（JIT）、作業(yè)基礎本錢(qián)法（ABC）和平衡計分評價(jià)系統（BS）。

　　因此，一個(gè)的核心競爭力離不開(kāi)它的具有先進(jìn)甚至是個(gè)性化的治理信息系統，尤其是面向戰略治理需要的信息�，F在戰略治理會(huì )計日益起來(lái)，這正是企業(yè)著(zhù)眼于戰略治理而建立起來(lái)的信息系統。它所要提供的信息，應能及時(shí)地滿(mǎn)足企業(yè)在戰略治理中對于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值鏈的，滿(mǎn)足事前的市場(chǎng)規劃、即時(shí)的市場(chǎng)對策等前瞻性、即時(shí)性的治理用的信息的需要。這些信息應該看作是核心競爭力的培育所必須的，而提供這些信息的治理會(huì )計信息系統便是企業(yè)核心競爭力形成和作用機制的重要構成。這一點(diǎn)是財務(wù)會(huì )計所無(wú)法企及的。很難想象財務(wù)會(huì )計可以用于塑造企業(yè)的核心競爭力，它的同一性和規范化特性決定了這一點(diǎn)。財務(wù)會(huì )計信息一般不具有前瞻性的特點(diǎn)，是業(yè)已發(fā)生的事項的軌跡，而市場(chǎng)經(jīng)濟激烈的競爭已經(jīng)把治理的重心由事后推向了事前，財務(wù)會(huì )計信息難以理想地完成新的治理環(huán)境下的使命，它實(shí)際上具有特別的使命，向外部利益相關(guān)方表露信息。戰略治理會(huì )計這一被稱(chēng)為現代版的'治理會(huì )計，以其新的方法，新的，為戰略治理服務(wù)的定位，在現代治理中大興其道、再次證實(shí)了治理會(huì )計具有極強的活力、拓展能力和求異性，它隨著(zhù)市場(chǎng)環(huán)境而變化，隨著(zhù)企業(yè)治理的需要而變化，它是企業(yè)核心競爭力培養的利器。

　　3、利用治理會(huì )計建立貼近企業(yè)的個(gè)性化的治理模式。治理會(huì )計信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者自己需求的信息，內部治理需要是企業(yè)實(shí)施治理會(huì )計的基本動(dòng)機。一個(gè)適當的有效的治理會(huì )計系統有利于企業(yè)塑造其個(gè)性化的治理模式。如邯鋼以責任會(huì )計制度為核心的治理模式，符合自身的治理特點(diǎn)，并可以在今后有關(guān)治理經(jīng)驗的基礎上，不斷地提升治理會(huì )計系統的級別，即運用更為復雜化的治理會(huì )計系統。此外，如團體公司的治理會(huì )計更能顯示出其企業(yè)特色來(lái)，對于治理會(huì )計系統和有關(guān)制度的設計要求更復雜、更系統。個(gè)性化的治理會(huì )計系統是個(gè)性化的企業(yè)治理模式的有機構成，它應是治理會(huì )計在一定企業(yè)治理環(huán)境下優(yōu)化的結果。而從財務(wù)會(huì )計來(lái)看，現代財務(wù)會(huì )計準則愈來(lái)愈把會(huì )計信息變成滿(mǎn)足股東、債權人的信息需求以及調和企業(yè)各個(gè)利益方的利益分配的工具，尤其是在公司治理結構不完善的情況下，成為治理盈余甚至是操縱和控制盈余的工具，從而成為公司經(jīng)營(yíng)者籌劃的利益工具，而不是著(zhù)眼于提供滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)治理需要的信息。盡管為治理服務(wù)也被看作是財務(wù)會(huì )計報告的目標之一，但這是次要的，只是被提出來(lái)而又很難達到的眾多目標中的一個(gè)。在一定的程度上，現代財務(wù)會(huì )計的治理服務(wù)導向被削弱了，或者可以說(shuō)，在會(huì )計的演化分工中把這一職能更多地賦予了治理會(huì )計。因此，利用治理會(huì )計建立貼近企業(yè)的個(gè)性化的治理模式，是治理會(huì )計的企業(yè)治理服務(wù)職能的具體而有力的體現。

　　4、廣義上規范治理會(huì )計的題中之意。治理會(huì )計規范化的一個(gè)出發(fā)點(diǎn)是建立一整套為人們所共同理解的概念與方法體系來(lái)指導、協(xié)調治理會(huì )計的實(shí)務(wù)工作，并作為治理會(huì )計的發(fā)展基礎及其效果的檢驗標準。這個(gè)出發(fā)點(diǎn)并沒(méi)有，但是筆者以為，若參照財務(wù)會(huì )計準則的模式對治理會(huì )計進(jìn)行規范化，這種做法是極其困難的，也是不必要的。這不僅是由于治理會(huì )計的發(fā)展仍然處于成長(cháng)期、缺乏完整的體系以及應用上的局限性，更重要的是，這種規范治理會(huì )計的思路嚴重忽視了治理會(huì )計信息的特性。在操縱上也存在很大的難度，如對于治理會(huì )計方法的限制幾乎是不可能的，也不能在治理會(huì )計內容上進(jìn)行強制性的限定�？梢酝浦�，一旦對企業(yè)治理會(huì )計程序做規范管制，企業(yè)便不再有動(dòng)機往應用較為成熟的理論，也不會(huì )往和開(kāi)發(fā)新的治理會(huì )計方法，以進(jìn)步企業(yè)治理會(huì )計信息處理的效率。

　　有鑒于此，筆者以為，要堅持治理會(huì )計規范化好的出發(fā)點(diǎn)，但在具體安排上，應避免走財務(wù)會(huì )計準則式的狹義規范模式即財務(wù)會(huì )計管制，由于二者要規范的對象從根本上來(lái)說(shuō)就存在公共信息產(chǎn)品和私人信息產(chǎn)品之分，只有基于這個(gè)熟悉，才能正確地對待治理會(huì )計的規范化題目。盡管治理會(huì )計狹義規范模式存在規范的難度和負面性，但是從更廣泛意義上來(lái)看仍可以和值得做一些具有規范意義的事情。如：（1）就治理會(huì )計知識體系中可以結構化的東西予以總結，以形成較為同一的基本理論語(yǔ)言——概念、方法和原則，目的是使企業(yè)在治理會(huì )計的（）和交流（研究）上，有較為一致的口徑；（2）有關(guān)部分或專(zhuān)業(yè)團體可以提供指南和推進(jìn)治理會(huì )計系統的開(kāi)發(fā)和應用案例研究，總結和整理實(shí)務(wù)界的治理會(huì )計的典型案例，以供企業(yè)學(xué)習、鑒戒和推廣、發(fā)展；（3）先容一些新的治理會(huì )計的方法供企業(yè)試行，并總結其中的題目；（4）進(jìn)行治理會(huì )計師的認證、資格授予和執業(yè)治理，發(fā)展治理會(huì )計職業(yè)認證。

　　5、治理會(huì )計的市場(chǎng)化和企業(yè)在治理會(huì )計上的投進(jìn)。對治理會(huì )計廣義的規范工作作為企業(yè)利用治理會(huì )計的理論和方法為改進(jìn)治理效率、進(jìn)步經(jīng)濟效益提供了便利，能引導企業(yè)和市場(chǎng)加強對治理會(huì )計的研發(fā)，即通過(guò)治理會(huì )計市場(chǎng)化來(lái)推動(dòng)治理會(huì )計基礎理論和應用方法的研究和開(kāi)發(fā)。治理會(huì )計市場(chǎng)化是職業(yè)治理會(huì )計師和相關(guān)從事治理會(huì )計研究和開(kāi)發(fā)工作的團體立足和發(fā)展的基礎，也是治理會(huì )計理論與方法發(fā)展與成熟的一條必由之路。

　　而且，基于治理會(huì )計信息的私人信息產(chǎn)品屬性，決定了治理會(huì )計具有市場(chǎng)化的可能和潛力，而這能解釋職業(yè)治理會(huì )計師的工作的存在和市場(chǎng)定位。事實(shí)證實(shí)，全面質(zhì)量治理體系下的質(zhì)量本錢(qián)治理會(huì )計的產(chǎn)生和應用，日本企業(yè)首創(chuàng )適時(shí)制生產(chǎn)系統（JIT），都是企業(yè)研發(fā)治理會(huì )計方法的典型案例。因此，要充分熟悉企業(yè)在治理會(huì )計發(fā)展上的潛能，通過(guò)一定的政策以及制度設計支持和鼓勵企業(yè)在治理會(huì )計系統應用和開(kāi)發(fā)上的投進(jìn)，而不是通過(guò)某種狹義的規范化行為往遏制企業(yè)在治理會(huì )計創(chuàng )新上的潛能。

　　從企業(yè)的角度來(lái)看，競相采用較好的治理會(huì )計方法，設計適合本企業(yè)的治理會(huì )計制度，要成為有利可圖的事，而對于職業(yè)治理會(huì )計師更是如此。因此，要推動(dòng)治理會(huì )計事業(yè)的發(fā)展，就要在治理會(huì )計人才引進(jìn)和培養、治理會(huì )計的制度設計和治理會(huì )計新方法的研究和推行上進(jìn)行投進(jìn)，并把對治理會(huì )計的研究和開(kāi)發(fā)提升到培育和塑造核心競爭力的高度來(lái)開(kāi)展工作。

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