持有至到期投資核算探討的論文
《企業(yè)會(huì )計準則第22號———金融工具確認和計量》中，將企業(yè)的基本金融工具劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應收款項四類(lèi)。由于采用了全新的分類(lèi)方式，加大了企業(yè)實(shí)務(wù)操作中的難度。其中，持有至到期投資對應于原投資準則規定的長(cháng)期債券投資，并對具體的賬務(wù)處理進(jìn)行了重新的規定，本文結合實(shí)例闡釋持有至到期投資的相應會(huì )計核算。
一、持有至到期投資的界定及特征
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企業(yè)從二級市場(chǎng)上購入的固定利率國債、浮動(dòng)利率公司債券等，都屬于持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(cháng)期性質(zhì)，但期限較短（一年以?xún)龋┑膫顿Y，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。
企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）初始確認時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。
如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會(huì )重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
�。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y的特征
1．到期日固定、回收金額固定或可確定。到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的時(shí)間內獲得或應收取現金流量的金額和時(shí)間。
例如，符合持有至到期投資條件的債券投資，其到期日固定、利息和本金金額固定或可確定。而購入的股權投資因其沒(méi)有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。
2．有明確意圖持有至到期。有明確意圖持有至到期投資是指投資者在取得投資時(shí)意圖明確，準備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會(huì )重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機會(huì )及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無(wú)法控制、預期不會(huì )重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 中華會(huì )計網(wǎng)
據此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價(jià)和交易費用），那么投資者可以將此類(lèi)投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。
3．有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。
存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒(méi)有可利用的財務(wù)資源持續地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)持有至到期；（2）受法律、行政法規的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。
二、持有至到期投資的核算
�。ㄒ唬⿻�(huì )計科目設置
對于持有至到期投資，企業(yè)應設置“持有至到期投資”會(huì )計科目，用來(lái)核算企業(yè)持有至到期投資的價(jià)值。此科目屬于資產(chǎn)類(lèi)科目，應當按照持有至到期投資的類(lèi)別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進(jìn)行明細核算。其中，“利息調整”實(shí)際上反映企業(yè)債券投資溢價(jià)和折價(jià)的相應攤銷(xiāo)。
�。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y的主要賬務(wù)處理
持有至到期投資應采用實(shí)際利率法，按攤余成本計量。實(shí)際利率法指按實(shí)際利率計算攤余成本及各期利息費用的方法，攤余成本為持有至到期投資初始金額扣除已償還的本金和加上或減去累計攤銷(xiāo)額以及扣除減值損失后的金額。
1．企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應收利息”科目，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。
2．資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。
持有至到期投資為一次還本付息債券投資，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記本科目（應計利息），持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調整）。
收到取得持有至到期投資支付的`價(jià)款中包含的已到付息期的債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應收利息”科目。
收到分期付息、一次還本持有至到期投資持有期間支付的利息，借記“銀行存款”，貸記“應收利息”科目。
3．出售持有至到期投資時(shí)，應按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調整、應計利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
4．本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。
[例]賽博公司2007年1月1日購入不準備在年內變現的A公司債券一批，劃分為持有至到期投資，債券票面利率8%，債券面值100000元，期限5年，實(shí)際支付價(jià)款92278元，無(wú)交易費用。該債券每半年付息一次，到期歸還本金并付最后一次利息。賽博公司購入債券時(shí)的實(shí)際市場(chǎng)利率為10%.賽博公司應作會(huì )計處理如下：
�。�1）購入債券時(shí)：
借：持有至到期投資———A公司債券（成本）100000
貸：持有至到期投資———A公司債券（利息調整）7722
銀行存款92278
�。�2）按期計算投資收益并攤銷(xiāo)折價(jià)。采用實(shí)際利率法，持有至到期投資折價(jià)攤銷(xiāo)表如表1所示。
計息日期 應收利息 投資收益 利息調整 債券攤余成本2007.1.1 92278 2007.7.1 4000 4614 614 92892 2008.1.1 4000 4645 645 93537 2008.7.1 4000 4677 677 94214 2009.1.1 4000 4711 711 94925 2009.7.1 4000 4746 746 95671 2010.1.1 4000 4783 783 96454 2010.7.1 4000 4823 823 97277 2011.1.1 4000 4864 864 98141 2011.7.1 4000 4907 907 99048 2012.1.1 4000 4952 952 100000
�。�3）2007年7月1日收到第一期利息并攤銷(xiāo)折價(jià)時(shí)：
借：銀行存款4000
持有至到期投資———A公司債券（利息調整）614
貸：投資收益4614
�。�4）2007年12月31日，確認第二期利息并攤銷(xiāo)折價(jià)：
借：應收利息4000
持有至到期投資———A公司債券（利息調整）645
貸：投資收益4645
�。�5）2011年11月1日，賽博公司將A公司債券全部出售，所得價(jià)款為102417元，其中包括4個(gè)月的未收利息4/6×4000=2667元。
確認4個(gè)月的利息并攤銷(xiāo)折價(jià)：
借：應收利息2667
持有至到期投資———A公司債券（利息調整）635
貸：投資收益3302
出售債券時(shí)：
借：銀行存款102417
投資收益567
貸：持有至到期投資———A公司債券（成本）100000
持有至到期投資———A公司債券（利息調整）317
應收利息2667
三、持有至到期投資的減值準備
持有至到期投資以攤余成本進(jìn)行后續計量的，其發(fā)生減值時(shí)，應當在將該持有至到期投資的賬面價(jià)值與預計未來(lái)現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。
為了核算企業(yè)持有至到期投資的減值準備，企業(yè)應設置“持有至到期投資減值準備”科目。本科目應當按照持有至到期投資類(lèi)別和品種進(jìn)行明細核算。資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。已計提減值準備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉銷(xiāo)的持有至到期投資減值準備。
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