制約軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的會(huì )計因素淺析會(huì )計畢業(yè)論文
摘要：近幾年，軟件產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，但同時(shí)，又有很多因素在制約著(zhù)其發(fā)展，會(huì )計因素就是其中之一。會(huì )計因素的制約，在其表現形式上，就是軟件企業(yè)財務(wù)信息的種種缺陷，究其原因，就是會(huì )計理論和會(huì )計準則對軟件企業(yè)存在著(zhù)某種限制。
關(guān)鍵詞：軟件 會(huì )計 會(huì )計準則
一、引 言
20世紀90年代后期以來(lái)，在信息化浪潮的推動(dòng)下，軟件產(chǎn)業(yè)成為各國經(jīng)濟增長(cháng)最快的一個(gè)領(lǐng)域。全球軟件產(chǎn)業(yè)年均增長(cháng)率達12%，是全球經(jīng)濟平均增長(cháng)率的5倍以上。因此，世界各國紛紛把軟件業(yè)作為國家重點(diǎn)發(fā)展的關(guān)鍵技術(shù)和重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。中國的軟件產(chǎn)業(yè)起步于20世紀80年代中期，雖然經(jīng)歷了多年的風(fēng)雨，但始終保持了較快的增長(cháng)速度，迄今已初見(jiàn)規模。2003年我國軟件產(chǎn)業(yè)的銷(xiāo)售額比2002年增長(cháng)22.86%， 2004年1～10月份，我國軟件產(chǎn)業(yè)完成銷(xiāo)售收入同比增長(cháng)31.5%，呈現出非常良好的發(fā)展態(tài)勢，并在提供就業(yè)、促進(jìn)GDP增長(cháng)等方面發(fā)揮了重要作用。
但軟件產(chǎn)業(yè)仍然面臨著(zhù)嚴峻的挑戰，比如：軟件產(chǎn)品的特點(diǎn)主要是本地化和較低的價(jià)格，這是它的競爭優(yōu)勢，但從長(cháng)期來(lái)看，這優(yōu)勢恰恰會(huì )成為進(jìn)一步發(fā)展的最大障礙，影響到它的國際競爭力；軟件產(chǎn)業(yè)對我省GDP的貢獻還比較低；軟件產(chǎn)品缺乏核心競爭力等�？傊�，從經(jīng)濟建設和社會(huì )發(fā)展的需求來(lái)看，它的發(fā)展還比較滯后。
造成這種狀況的原因主要有：政府與軟件企業(yè)有關(guān)的稅收政策問(wèn)題；對產(chǎn)業(yè)投入的不足與融資渠道的不暢；軟件人才素質(zhì)有待提高、人才激勵機制亟需建立；軟件企業(yè)規模較小還難以形成產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢；軟件盜版困擾產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；社會(huì )對發(fā)展軟件產(chǎn)業(yè)還缺乏足夠的重視等。
實(shí)務(wù)和理論界在其原因的分析上一直都很多觀(guān)點(diǎn)，然而從會(huì )計的角度對軟件產(chǎn)業(yè)的分析幾乎沒(méi)有。軟件產(chǎn)業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，它的生產(chǎn)模式有別于普通工業(yè)，那么現行的會(huì )計方法是否適應這一新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展？只有當回答是肯定的，軟件產(chǎn)業(yè)才能進(jìn)一步的健康發(fā)展。軟件企業(yè)不僅要涉及研究開(kāi)發(fā)，還有風(fēng)險管理、成本預測等多個(gè)方面；從投資者的角度，需要關(guān)注企業(yè)的收益率，需要對企業(yè)進(jìn)行必要的業(yè)績(jì)評價(jià)。因此，無(wú)論從生產(chǎn)者或投資者都要關(guān)注企業(yè)財務(wù)信息。然而，理論界對于軟件產(chǎn)品成本的會(huì )計處理還缺乏共同的認識，沒(méi)有一套適當的處理方法可資遵循，這就導致了軟件企業(yè)財務(wù)信息缺乏相關(guān)性、可靠性和可比性。會(huì )計是商業(yè)語(yǔ)言，是企業(yè)間溝通的必要方式，而處于經(jīng)濟發(fā)展戰略性地位的軟件產(chǎn)業(yè)，卻沒(méi)有一種可供交流的規范的共同語(yǔ)言。這是一種悲哀，無(wú)論是對于軟件企業(yè)和產(chǎn)業(yè)，還是對會(huì )計系統而言。傳統的會(huì )計處理方法在很大程度上阻礙了這個(gè)新興支柱產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，筆者試從會(huì )計方法的角度，談?wù)勀壳败浖a(chǎn)業(yè)存在的問(wèn)題。
二、軟件企業(yè)財務(wù)信息的缺陷
傳統的會(huì )計處理方法之所以會(huì )不適應軟件產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是因為該產(chǎn)業(yè)有著(zhù)區別于其他產(chǎn)業(yè)的特性。因此，首先了解軟件產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品的特殊性是非常必要的。
�。ㄒ唬┸浖a(chǎn)業(yè)的概念及其特殊性
1、軟件產(chǎn)業(yè)的概念
按照國際慣例，軟件產(chǎn)業(yè)包括軟件產(chǎn)品和軟件服務(wù)兩大部分。根據這個(gè)定義，軟件產(chǎn)業(yè)是直接從事軟件產(chǎn)品制造或軟件服務(wù)活動(dòng)的企業(yè)集合。軟件產(chǎn)業(yè)是一個(gè)快速發(fā)展的新興產(chǎn)業(yè)，不斷產(chǎn)生具有不同性能、形式和內容的新的軟件產(chǎn)品、軟件服務(wù)和需求領(lǐng)域。作為一個(gè)動(dòng)態(tài)性很強的概念，軟件產(chǎn)業(yè)的內涵和外延都在不斷發(fā)生變化。而且，軟件產(chǎn)品或服務(wù)與其他信息產(chǎn)品或服務(wù)又是很難區分，確切的定義計算機軟件產(chǎn)品或軟件服務(wù)并不容易。目前，被普遍接受的定義是，計算機軟件產(chǎn)品是能被計算機存儲和讀入并指示計算機從事特定工作的編碼程序，主要包括系統軟件、支撐軟件和應用軟件三大類(lèi)；計算機軟件服務(wù)是指與計算機軟件相關(guān)的服務(wù)內容，主要包括信息系統集成、ASP、信息系統運行與維護服務(wù)、數據中心與資源外包服務(wù)、數據加工與處理服務(wù)、信息系統咨詢(xún)與評估服務(wù)、信息系統工程監理、軟件與信息系統管理人才工程化培訓等。軟件產(chǎn)業(yè)則是直接生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)據此定義的計算機軟件產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)的集合。
從目前國內外軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的狀況來(lái)看，軟件已經(jīng)跨越傳統計算機領(lǐng)域，形成了支撐各行各業(yè)的獨立產(chǎn)業(yè)。
2、軟件產(chǎn)業(yè)的特殊性
軟件產(chǎn)業(yè)的特殊性，從微觀(guān)來(lái)看，就是軟件產(chǎn)品的特殊性。而軟件產(chǎn)品的特殊性，體現在兩個(gè)方面：工作流程和構成要素。
軟件產(chǎn)品的工作流程主要包括兩大部分：一是母版的研制，研制周期長(cháng)；二是子版的批量復制，生產(chǎn)周期短、工藝簡(jiǎn)單。具體而言，需要經(jīng)過(guò)以下步驟實(shí)現：系統規劃——系統分析——系統設計——程序設計——系統測試——撰寫(xiě)系統說(shuō)明及指導書(shū)——批量復制。從軟件產(chǎn)品的工作流程來(lái)看，母版的研制是關(guān)鍵，也就是說(shuō)，批量生產(chǎn)之前的工作才是其順利進(jìn)入市場(chǎng)的關(guān)鍵。然而，普通工業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)，其重點(diǎn)往往是批量生產(chǎn)這一過(guò)程，沒(méi)有其他程序或者其他程序不發(fā)揮核心作用。
軟件產(chǎn)品的構成要素有兩種，一種是數碼元素，是計算機能夠識別的邏輯數碼；另一種是物質(zhì)元素，是數碼元素的載體，如磁性介質(zhì)或激光讀寫(xiě)介質(zhì)等。軟件產(chǎn)品雖然是由兩種要素共同構成，軟件產(chǎn)品的主體是數碼元素，物質(zhì)元素的作用僅僅是一個(gè)載體，數碼元素的重要性大大的超過(guò)了物質(zhì)元素。數碼元素是由人員編寫(xiě)的邏輯數碼，涉及到對人的投入和其他設施的投入。研究開(kāi)發(fā)投入優(yōu)化了研發(fā)的環(huán)境，最終又通過(guò)高素質(zhì)人才的發(fā)揮，使得軟件從研制過(guò)程順利進(jìn)入批量復制過(guò)程，從而成功投入市場(chǎng)。而普通工業(yè)產(chǎn)品的主體是物質(zhì)元素。
由此可知，軟件產(chǎn)品與普通工業(yè)產(chǎn)品的區別，除了體現在工作流程，還在于軟件產(chǎn)品的構成元素。但實(shí)際上，這兩個(gè)方面在本質(zhì)上又是一致的，數碼元素的形成是源于企業(yè)在軟件生產(chǎn)過(guò)程中對其母版研制過(guò)程中的投入，軟件的批量復制過(guò)程只是增加了物質(zhì)元素，使其母版最終進(jìn)入銷(xiāo)售領(lǐng)域。
�。ǘ┸浖髽I(yè)財務(wù)信息的缺陷
通過(guò)上述介紹可知，軟件產(chǎn)品的特殊性就在于其數碼元素，那么會(huì )計就理應體現這一特殊。然而傳統會(huì )計在操作上并沒(méi)有注意到軟件產(chǎn)品與普通產(chǎn)品的這一顯著(zhù)差別。因此，將傳統會(huì )計方法運用于軟件產(chǎn)業(yè)，就使其財務(wù)信息不可避免的帶有一些缺陷，具體表現在以下兩方面：
1、缺陷之一：不能披露軟件企業(yè)的核心資源
由于軟件產(chǎn)品的特殊性，使得軟件企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中，有大量的研發(fā)投入。研發(fā)對產(chǎn)品而言，是生命力所在；對企業(yè)而言，是競爭力所在。對人力資源的投入就是其中一部分，真正有創(chuàng )造性的資源只能是人。軟件產(chǎn)品數碼元素的形成離不開(kāi)人，軟件的競爭是人才的競爭，對于軟件企業(yè)而言，只有人才是第一資源。
但是目前，外部信息使用者從會(huì )計資料中卻無(wú)法了解軟件企業(yè)人力資源的信息。筆者查閱部分上市的軟件企業(yè)的會(huì )計報告，包括浙江的軟件企業(yè)，結果發(fā)現他們2001年年度報告和2002年中報、季報中，沒(méi)有一家企業(yè)對于在人力資源上的資金投入進(jìn)行任何形式的披露，當然也就更談不上對軟件成本信息的真實(shí)核算與披露。
源于工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代對物質(zhì)資源的重視和對人力資源的忽略，傳統會(huì )計體系對在人員方面的資金投入，或是以工資的形式進(jìn)入產(chǎn)品成本，或是以其他形式進(jìn)入當期費用，總之，是將這類(lèi)支出劃歸收益性支出（費用化）而非資本性支出。但軟件企業(yè)在人力資源方面的投資使職工提高技術(shù)水平和勞動(dòng)生產(chǎn)率，使人力資源盡可能的在軟件研究開(kāi)發(fā)中發(fā)揮知識和技能，從而提高軟件的知識含量和競爭力，而且軟件的開(kāi)發(fā)研制到批量生產(chǎn)往往是要跨期才能完成的，所以這些支出是以在未來(lái)的服務(wù)期取得高額回報為目的的。然而費用化的會(huì )計處理會(huì )使當期損益表的凈收益削減，投資收益率偏低，可能使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者誤以為增加人力資源投資造成凈收益減少，因此，為了短期業(yè)績(jì)他們可能會(huì )減少或取消對人力資源的投資，這對企業(yè)長(cháng)期發(fā)展是十分不利的。所以，傳統會(huì )計不反映軟件企業(yè)核心資源的做法是不合理的。
會(huì )計是為給信息使用者提供相關(guān)的信息，以助于進(jìn)行正確合理的決策。如果會(huì )計不能給人們提供相關(guān)的信息，那么，它的意義何在？
2、缺陷之二：不能真實(shí)披露軟件產(chǎn)品的成本信息
軟件產(chǎn)品成本的會(huì )計處理方法還是停留在對批量生產(chǎn)階段的資金投入的核算，恰恰忽視了形成軟件產(chǎn)品最重要的階段——研發(fā)階段；從成本核算的對象來(lái)說(shuō)，傳統會(huì )計關(guān)注的是某個(gè)產(chǎn)品的料、工、費，由于軟件產(chǎn)品的特殊性和目前理論及制度的局限，軟件產(chǎn)品被關(guān)注的僅是其物質(zhì)元素的料、工、費的核算，而它更重要的組成要素——數碼元素的料、工、費卻被忽略了。
從筆者查閱的上市公司的數據反映，軟件成本普遍都比較低，因此軟件企業(yè)報表中的軟件銷(xiāo)售毛利率比較高，一般都大大高于普通工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售的毛利率。
筆者又向新中大軟件公司和浙江天健會(huì )計師事務(wù)所了解了一些情況。即將上市的新中大軟件公司，其報表反映的銷(xiāo)售成本相對于銷(xiāo)售收入來(lái)說(shuō)，比較低，據該公司財務(wù)人員反映，軟件銷(xiāo)售成本主要由兩部分組成：一是材料成本，是指復制軟件母版成本、建立軟件文件和軟件產(chǎn)品包裝等費用；二是服務(wù)費用，指的是軟件維護費和軟件支持費等。目前我國軟件業(yè)根據行業(yè)的高科技、高風(fēng)險及未來(lái)收益不確定性的'特征，將軟件開(kāi)發(fā)成本均視作科研費用，并采用“科技開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù)歸集科研費用，于成本發(fā)生當期列入費用處理，造成了期間費用高，產(chǎn)品成本低的現狀。對于這一點(diǎn)，筆者從浙江天健會(huì )計師事務(wù)所得到了證實(shí)，目前，軟件企業(yè)的軟件成本構成的現狀基本上就是這樣。
筆者認為，這一現狀與軟件產(chǎn)品成本的實(shí)際情況存在很大的出入。我們都知道，軟件企業(yè)都設有研發(fā)部門(mén)，非常重視研發(fā)，有大量的資金投入，這些投入最終都形成了軟件產(chǎn)品的成本，而材料等物質(zhì)元素的成本占總成本的比重是非常低的。軟件研發(fā)成本的費用化會(huì )計處理雖然符合穩健原則，但最終導致軟件成本的構成僅含批量復制成本，使得單位軟件產(chǎn)品成本的內容忽略了前期軟件開(kāi)發(fā)成本費用的攤銷(xiāo)，而導致成本的構成不完整，嚴重違背了會(huì )計的真實(shí)性、相關(guān)性的原則。因此，這樣的成本核算勢必會(huì )帶來(lái)對軟件產(chǎn)品成本很大程度上的誤解，帶來(lái)了會(huì )計信息失真的問(wèn)題。
三、傳統會(huì )計方法對軟件產(chǎn)業(yè)不適應的原因分析
軟件企業(yè)財務(wù)信息的缺陷，歸根結底是傳統會(huì )計方法不適應軟件這個(gè)新興產(chǎn)業(yè)，具體而言，體現在兩個(gè)方面：
�。ㄒ唬⿻�(huì )計理論在其目標、假設定位上的狹隘
會(huì )計理論是指會(huì )計的基礎觀(guān)念，主要由會(huì )計目標、會(huì )計假設、會(huì )計原則、會(huì )計概念構成。會(huì )計目標是會(huì )計研究的起點(diǎn)，會(huì )計假設是會(huì )計系統中最基礎的部分，會(huì )計實(shí)務(wù)中遵循的會(huì )計原則就是在會(huì )計假設的基礎上建立起來(lái)，而日常工作中的具體程序和方法則又建立在會(huì )計原則基礎之上。
傳統會(huì )計理論是以工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代作為背景的。工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，原料、機器是企業(yè)的命脈，而人的作用只是協(xié)助生產(chǎn)。那么，基于這種環(huán)境所建立的會(huì )計理論就要求財務(wù)報告必須反映企業(yè)對原料、機器等這類(lèi)能影響企業(yè)生存狀態(tài)的經(jīng)濟資源的占有情況，而對人的資金投入只是形成了一項費用，在財務(wù)報告上，它僅是在反映企業(yè)本期經(jīng)營(yíng)狀況方面發(fā)揮著(zhù)一點(diǎn)作用。
隨著(zhù)高科技的不斷進(jìn)步和發(fā)展，工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟的轉變，競爭的焦點(diǎn)已從自然資源和資本資源轉向人力資源。軟件產(chǎn)業(yè)的興起正是源于這一歷史性的轉變。從軟件產(chǎn)品體現兩方面的特殊性看，不論是研發(fā)過(guò)程或是數碼元素，都離不開(kāi)“人”。但目前會(huì )計體系的理論基礎仍然是基于工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代的傳統會(huì )計理論。傳統會(huì )計理論忽視了人的作用，將“人”排除在企業(yè)資源之外，這是理論與現實(shí)最根本性的沖突。將傳統會(huì )計理論運用于具體領(lǐng)域，特別是軟件產(chǎn)業(yè)，產(chǎn)生了種種不適應性。最根本的當然就是會(huì )計體系中的方向盤(pán)——會(huì )計目標。
會(huì )計目標是會(huì )計理論研究的起點(diǎn)。會(huì )計原則委員會(huì )第4號公告將呈報財務(wù)報表的總體目標界定為提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟資源和義務(wù)的可靠財務(wù)信息，會(huì )計研究論文集第1集(ARS No.10)談到了會(huì )計目標，其中就包括：計量特定企業(yè)主體的資源。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )對會(huì )計目標也作了概括：“編制財務(wù)報告應為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶(hù)提供有用的信息以便做出……合理決策”。
農業(yè)經(jīng)濟時(shí)代和工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，企業(yè)主要的資源是物質(zhì)資源，知識勞動(dòng)者還遠遠沒(méi)有成為企業(yè)的主力軍。當時(shí)，信息需求者所需要的還是建立在物質(zhì)資源基礎上的企業(yè)信息，企業(yè)只需要反映其物質(zhì)資源的變動(dòng)情況。而知識經(jīng)濟時(shí)代，特別是在軟件產(chǎn)業(yè)里，人力資源往往成為決定一個(gè)軟件企業(yè)興衰的主要因素，沒(méi)有人才，企業(yè)生產(chǎn)不出具有市場(chǎng)競爭力和市場(chǎng)潛力的軟件產(chǎn)品。在這個(gè)時(shí)候，傳統的會(huì )計目標沒(méi)有隨之進(jìn)行修正，那么會(huì )計體系就更談不上給現在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶(hù)提供有用的信息并使之做出合理決策。從這一點(diǎn)上說(shuō)，傳統會(huì )計目標在定位上的狹隘已經(jīng)不再適應實(shí)務(wù)的發(fā)展。
正因為會(huì )計理論中最基礎的部分——會(huì )計目標的定位還沒(méi)有適應環(huán)境的改變，所以就從根本上決定了傳統會(huì )計方法對軟件產(chǎn)業(yè)的不適應。
�。ǘ⿻�(huì )計準則限制了研發(fā)支出進(jìn)入軟件產(chǎn)品的成本領(lǐng)域
現行會(huì )計準則的缺陷，體現在：沒(méi)有對研究開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行資本化，從而無(wú)法進(jìn)一步分攤成本至軟件產(chǎn)品，阻礙了軟件產(chǎn)品成本的真實(shí)核算及披露。
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