基于環(huán)境管理會(huì )計識別環(huán)境成本論文
【摘要】 本文針對環(huán)境成本的界定與計量存在的差異,從環(huán)境管理會(huì )計的視角,分析了環(huán)境管理會(huì )計的內部決策職能、界定環(huán)境成本的概念及其類(lèi)別,由此引入材料流動(dòng)平衡關(guān)系這一思路,并介紹了相應的評估方案和處理程序,以改進(jìn)環(huán)境成本的計量,促進(jìn)企業(yè)環(huán)境信息系統的整合與完善。
【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本;環(huán)境管理會(huì )計;識別;評估
目前,理論界對于環(huán)境成本概念的理解還很不一致(CICA, 1993; Bouma, 1998),從而導致環(huán)境成本的計量方法和口徑存在較大的差異。這不僅是一個(gè)純粹的理論問(wèn)題,也是關(guān)系到環(huán)境管理實(shí)踐的重要問(wèn)題(UN CSD, 2001)。對此一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)的討論,但往往不能基于環(huán)境管理會(huì )計(EMA)去思考。
一、環(huán)境管理會(huì )計的內部決策職能
從環(huán)境管理會(huì )計的視角識別環(huán)境成本,首先需要了解環(huán)境管理會(huì )計的內部使用目的。為了進(jìn)行內部決策的制定,環(huán)境管理會(huì )計的計量既包括對材料與能源的消耗、流動(dòng)、最終處理的非貨幣計量,也包括對有關(guān)潛在環(huán)境影響所產(chǎn)生的成本、節約與收入的貨幣計量。所提供的數據主要用于:
· 評估年度的環(huán)境成本/支出;
·產(chǎn)品定價(jià);
·編制預算;
·投資評價(jià),為做出投資上的選擇進(jìn)行計算;
· 計算環(huán)境項目發(fā)生的成本以及帶來(lái)節約;
·設計及執行環(huán)境管理體系;
·環(huán)境業(yè)績(jì)的指導、評價(jià)和監督;
·設置量化業(yè)績(jì)的目標;
·開(kāi)展清潔生產(chǎn)和環(huán)保設計的項目;
·對外揭示環(huán)境方面的支出、投資與負債;
·提供對外的環(huán)境報告或可持續性報告;
·向統計組織和其它地方機構上報環(huán)境數據。
實(shí)際操作中,上述職能所需的成本核算工作可以依據企業(yè)自身的情況靈活執行。但許多企業(yè)并沒(méi)有獨立的成本會(huì )計系統,只是基于賬簿記錄中財務(wù)會(huì )計的數據進(jìn)行計算。企業(yè)環(huán)境信息系統的不完善一定程度上給環(huán)境成本的確認帶來(lái)了困難。
二、基于環(huán)境管理會(huì )計的環(huán)境成本及其分類(lèi)
環(huán)境管理會(huì )計必須確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)將考慮所有相關(guān)和重要的成本,因此企業(yè)內部計算環(huán)境成本不僅需要包括各種環(huán)境保護支出,而且必然會(huì )涉及到相關(guān)的廢物。這里的廢物是一種廣義的含義,包括所有的非產(chǎn)品輸出,如固體廢物、廢水和氣體排放。由于已經(jīng)購買(mǎi)和支付但未能轉換為產(chǎn)品的原料(包括水和能源)所形成的廢物也是一種無(wú)效產(chǎn)出的表現,因此廢棄物和排放物的成本不僅包括預防污染和處理設備的花費、被浪費的材料、資金和人工的成本也應該被納入企業(yè)環(huán)境成本的范疇。于是企業(yè)環(huán)境支出的總和可表示為:
環(huán)境保護支出(廢物處理、排放物的處置、環(huán)境管理、污染預防)
+ 浪費的原料的成本+ 浪費的人工與資金= 企業(yè)環(huán)境成本總和
將非材料輸出(廢物、廢水)購買(mǎi)價(jià)值加總到環(huán)境成本之中,使得環(huán)境成本與其它成本相比,所占的份額將顯得偏高。然而并沒(méi)有必要單獨評價(jià)環(huán)境保護的.花費是否過(guò)于高昂,或是對于不同的企業(yè)嚴格界定哪些成本或者部分與環(huán)境相關(guān)或者無(wú)關(guān)。因為環(huán)境管理會(huì )計只是為了更好地、更全面地運用管理會(huì )計,“戴著(zhù)環(huán)境的帽子”去發(fā)現隱匿的成本;環(huán)境成本也并非單獨的一類(lèi)成本,只是為了正確制定決策所需的更大的成本集合里的一個(gè)子集,是貫穿企業(yè)的物流與資金流的整體系統中的一部分。著(zhù)眼于材料流動(dòng)成本的管理會(huì )計不再是評估總體的環(huán)境成本,而是在材料流動(dòng)的基礎上對產(chǎn)品的成本進(jìn)行計算上的修正。
與之對應,環(huán)境成本主要由以下幾部分構成。(1)常規的廢棄物的處置和排放物的處理成本,包括相應的人工和進(jìn)行維護的物料成本(如果是依靠相關(guān)成本中心進(jìn)行記錄就只有材料的部分)。保險和環(huán)境負債準備同樣反映的是用于處置而非進(jìn)行預防的成本實(shí)質(zhì)。這部分的內容符合環(huán)境成本定義的慣例。(2)進(jìn)行預防和環(huán)境管理的成本,包括人力成本、良好的外部家政服務(wù)成本(external services for good housekeeping)。如果明顯的話(huà),還包括一體化技術(shù)中環(huán)境因素所占份額(the “environmental” share of integrated technologies),以及經(jīng)營(yíng)型設備中效率損失部分(the“scrap” share of operational plants) 。第二部分的成本主要集中于防止廢棄物和排放的年度成本,但沒(méi)有計算節約的成本。同時(shí)這部分還主要關(guān)注了低排放處理技術(shù)所導致的更高的先期成本,確定了環(huán)境管理體系的相關(guān)成本。(3)廢棄物材料的購買(mǎi)價(jià)值。從材料流動(dòng)平衡的角度,需要評估所有投入材料的非生產(chǎn)性產(chǎn)出(廢棄物的比例、效率的損失)。在進(jìn)行存貨管理的前提下,以材料的購買(mǎi)價(jià)值或材料的耗費價(jià)值來(lái)估算廢棄物材料的價(jià)值。(4)非產(chǎn)品性產(chǎn)出的制造成本(production costs of non-product output),即各自的生產(chǎn)成本費用的總和,包括勞動(dòng)工時(shí)、機器折舊和加工材料�；谏a(chǎn)行為進(jìn)行的成本計算和流動(dòng)成本的計量,將能更加準確地確認剩余材料的流動(dòng),并且分配給成本中心或者成本的負擔者。當然,需要注意避免重復計算已經(jīng)計入其他分類(lèi)中的成本。這取決于數據的有效性以及信息系統的質(zhì)量。環(huán)境成本中,由于第三、第四類(lèi)型環(huán)境成本考慮了無(wú)效產(chǎn)出所導致的廢棄物材料、資本與人力成本,成為材料流動(dòng)成本計量中精練的核心信息。
需要注意的是,環(huán)境管理會(huì )計的環(huán)境成本并不包括企業(yè)導致的各種外部性或者發(fā)生的社會(huì )成本。環(huán)境管理會(huì )計著(zhù)力改善企業(yè)的信息系統與決策的基礎,目前的環(huán)境管理會(huì )計方法往往注重追蹤既定年份實(shí)際的環(huán)境支出和材料效率損失費用,并不關(guān)注企業(yè)對普通公眾發(fā)生的外部成本,或是與供應商、消費者相關(guān)的生命周期成本以及其他涉及各種“軟”因素的社會(huì )成本。從會(huì )計人員的角度看,賬簿記錄中除工資、社保、稅收以及其他自主獲利以外所花費的成本都發(fā)生在企業(yè)外部,不會(huì )反映在企業(yè)當前的賬目中,需要采用另外完全獨立的評估方法。雖然這些成本的效應或許遲早會(huì )反映到企業(yè)的年度賬戶(hù)中,但并不能因此就扭曲以前年度的成本計算基礎。
環(huán)境成本的具體評估方案可參考聯(lián)合國可持續發(fā)展署環(huán)境成本會(huì )計工作組的相關(guān)資料。環(huán)境成本的評估將首先用于評估企業(yè)每年包括以前年度已經(jīng)浪費原料的環(huán)境支出。年度成本是環(huán)境成本管理從上至下方法(Top–down approach)中的首要的一步,也最容易獲取數據的來(lái)源。隨著(zhù)信息系統的逐步完善,再進(jìn)而逐步分配至成本中心、生產(chǎn)步驟和產(chǎn)品。而相關(guān)節約額的計算、進(jìn)行投資的選擇和預計未來(lái)價(jià)格的變化,需要考慮未來(lái)的成本,單獨進(jìn)行處理。
三、環(huán)境成本評估的材料流動(dòng)平衡分析
基于環(huán)境成本的內涵及其類(lèi)型,在此假定企業(yè)所購買(mǎi)的全部原料在物質(zhì)形態(tài)上都將全部留存于企業(yè),形成產(chǎn)品和廢物,或對外進(jìn)行排放�；谶@種“投入必定伴隨著(zhù)產(chǎn)出,或是被存儲”的理念,將形成材料流動(dòng)平衡的恒等關(guān)系。因而企業(yè)環(huán)境信息系統運作的核心是在一個(gè)有限的系統范圍內,以物質(zhì)單位表示的材料、水和能源等的材料流動(dòng)平衡(material flow balances)。
企業(yè)在最初回溯環(huán)境事項的時(shí)候,往往并不先深入到細節,而首先關(guān)注材料流動(dòng)的平衡。通過(guò)編制材料流動(dòng)平衡表進(jìn)行投入產(chǎn)出分析,以物理單位記錄材料的流動(dòng),成為提高企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jì)、評估非生產(chǎn)性產(chǎn)出的數量與成本的基礎。材料流動(dòng)平衡表的常規形式可參考聯(lián)合國可持續發(fā)展署提供的材料投入產(chǎn)出平衡賬戶(hù)。其編制的對象可以是某一機構的選定的幾種原料或者幾個(gè)步驟,也可以是全部的材料和廢物。表中應表述所用的材料及其帶來(lái)的產(chǎn)品、廢物和排放物的數量等相關(guān)信息,都將以質(zhì)量(公斤,噸)和能量(千焦,千瓦)等物理單位來(lái)衡量。環(huán)境管理會(huì )計將材料處理中的平衡關(guān)系進(jìn)行量化,其目的在于從頭至尾追蹤材料流經(jīng)企業(yè)的路徑。同時(shí)基于損失比重、功效轉換等方法,用生產(chǎn)銷(xiāo)售以及帶來(lái)的廢物和排污的數量來(lái)反向核對采購的投入部分,從經(jīng)濟和環(huán)保的角度提高材料管理的效率。進(jìn)行材料流動(dòng)平衡分析的起點(diǎn)通常是企業(yè)層面(不同的部門(mén)編制該表可能需要進(jìn)行特定的再次細分,但為了便于相互比較,要求必須能夠以標準的方式進(jìn)行整合)。企業(yè)層面的投入產(chǎn)出平衡應當按月或年編制,并實(shí)現與賬簿記錄、成本會(huì )計以及存儲與購銷(xiāo)系統的鏈接。由于許多信息是以企業(yè)為系統邊界提供的,環(huán)境報告中也將按照相同的層次予以披露。所有材料的流動(dòng)將按照每年的價(jià)值和數量加以列示。在此基礎上,企業(yè)就能夠提煉出業(yè)績(jì)和信息收集中應加以改善的地方。通過(guò)提高可利用信息的質(zhì)量和信息系統的連貫性,建立一個(gè)常規的監控系統。該監控系統將以月為基礎,顯示資源的輸入、加工以及廢物的產(chǎn)生。
對于材料投入產(chǎn)出流動(dòng)平衡進(jìn)行評估,其評估方案將以物理單位表示的數量、價(jià)值以及相應的計算進(jìn)行記錄。表中需要表明材料是否經(jīng)過(guò)了材料庫存號碼登記,是否有存貨管理。同時(shí)還需要依據成本中心說(shuō)明材料耗費時(shí)是否出現過(guò)存貨退回,如表1所示。表中的“√”符號表示數據的來(lái)源或所需的記錄易于獲得。企業(yè)層面第一步建立的投入產(chǎn)出平衡分析將從會(huì )計系統和存貨保管系統收集定量數據。
材料投入產(chǎn)出流動(dòng)平衡的評估方案的目標是在存貨管理、成本中心和生產(chǎn)計劃中,盡可能持續徹底地追蹤材料的流動(dòng),循序漸進(jìn)地改善材料流動(dòng)平衡的記錄狀況,而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。評估操作工作的起點(diǎn)是原料,然后是輔助材料和包裝物,最后是加工材料。遵循這一思路,企業(yè)所能夠具體加以改進(jìn)的方面,不僅與材料的存貨記數系統和過(guò)程控制相關(guān),也與對損失部分的估計與控制,以及企業(yè)中其他計量方法的標準相關(guān)。
四、環(huán)境成本評估的流程分析
在企業(yè)層面進(jìn)行環(huán)境成本評估、編制材料流動(dòng)平衡表之后,下一步將把數據分析的系統邊界從企業(yè)的范圍再分配到具體的內部程序上。程序流程圖是在技術(shù)處理層面追蹤材料流動(dòng)的投入產(chǎn)出,深入分析企業(yè)特有的加工程序,從源頭上識別企業(yè)的損失、泄漏和廢水等非生產(chǎn)性產(chǎn)出,如圖1所示。這里需要再次以投入產(chǎn)出的分析形式,更加詳細地檢查生產(chǎn)中個(gè)別的步驟,有時(shí)還需要技術(shù)上的相關(guān)支持。程序流程圖結合了成本會(huì )計數據中的技術(shù)信息,針對特定的生產(chǎn)單位、設備和成本中心操作,在總量上把每年的數量加以匯總。
將企業(yè)的材料流動(dòng)分解到成本中心,甚至是具體的設備,不僅需要對技術(shù)改良方面進(jìn)行更加深入的調研,而且需要追蹤成本的源頭。尤其應當重視前后都是以公斤為單位的材料定量記錄�；谛袨榈某杀居嬎愫蛢r(jià)值流動(dòng)計量的方法可以解答以下問(wèn)題:1) 哪個(gè)成本中心處理了多少材料;2) 材料投入能否被更進(jìn)一步分配到生產(chǎn)線(xiàn)或者具體的設備上;3) 導致的排放、損耗、廢物到底有多少,是按成本中心、生產(chǎn)線(xiàn)還是設備進(jìn)行記錄更為適宜;4) 有多少成本被正確地分配至產(chǎn)品,從而減少了隱匿在諸如管理費用這樣一類(lèi)成本中的數量。
該層次的材料流動(dòng)分析由技術(shù)人員負責,所收集的數據應當反向復核,以確保與成本會(huì )計系統保持一致。不過(guò)由于內部各部門(mén)間缺乏溝通,技術(shù)上的數據和財務(wù)賬簿記錄的數據常常無(wú)法協(xié)調一致。經(jīng)驗表明,二者核對的一致性將帶來(lái)極大的最優(yōu)化優(yōu)勢,并且成為環(huán)境會(huì )計的主要工具。因此,技術(shù)上的處理與財務(wù)上的記賬相互兼容是最為理想的操作方式。
五、結束語(yǔ)
一直以來(lái),許多國家和組織都積極鼓勵企業(yè)主動(dòng)披露為保護環(huán)境所付出的努力。企業(yè)的環(huán)境保護支出是否是因為污染的罰款、環(huán)境管理系統人員的培訓,或是為了發(fā)起對于自然的保護,是否包括了非生產(chǎn)性產(chǎn)出的成本,對此進(jìn)行相關(guān)的報告具有非常重要的意義。這也是界定環(huán)境成本概念、區分相應的類(lèi)型,以及從材料流動(dòng)平衡的視角進(jìn)行披露的原因。
另外,在同一企業(yè)組織內部,貫穿企業(yè)的材料流動(dòng)是統一的。就理論而言,二者的信息系統應該是相同或至少是一致的。而當前在環(huán)境報告領(lǐng)域,也有趨勢將財務(wù)報告和環(huán)境報告合并成為可持續發(fā)展報告。然而目前企業(yè)往往單純依賴(lài)財務(wù)會(huì )計系統,或是為財務(wù)和成本會(huì )計以及加工技術(shù)分別設置兩套的信息機制,這從長(cháng)期來(lái)看顯然是弊多利少。本文從環(huán)境管理會(huì )計的視角,界定了環(huán)境成本的概念及其相應的類(lèi)型,提出材料流動(dòng)平衡的思路,引入相關(guān)的評估處理方法,將在一定程度有助于企業(yè)環(huán)境信息系統的整合與完善。
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