會(huì )計信息的產(chǎn)權問(wèn)題的論文
會(huì )計信息的基本特征之一就是同時(shí)為利益對立雙方所使用，但是會(huì )計信息可能是由利益對立集團的一方或其代理人編制，這樣信息不對稱(chēng)現象就出現了。從信息經(jīng)濟學(xué)角度看，會(huì )計信息作為一種特殊的商品，由于其稀缺的特點(diǎn)，所以在其生成、傳遞和使用過(guò)程中不可避免地存在著(zhù)交易雙方及復雜的交易關(guān)系，交易雙方可能的利益沖突導致了高額的交易費用。為了降低交易費用，提高交易效率，減少會(huì )計信息交換中的外部性和各種可能的利益沖突，客觀(guān)上要求采用一定的規則來(lái)解決這些問(wèn)題，這樣會(huì )計信息的產(chǎn)權問(wèn)題研究就具有十分現實(shí)的意義。
所謂產(chǎn)權，是指使自己或他人受益或受損的權利(H.Demsetz，1967)，會(huì )計信息的交換實(shí)質(zhì)上是一種權利的交換。會(huì )計信息產(chǎn)權問(wèn)題研究的中心論題就是：如何通過(guò)界定、變更和重新安排會(huì )計信息提供中的產(chǎn)權結構，降低和消除會(huì )計信息市場(chǎng)機制運行的社會(huì )費用，提高會(huì )計信息市場(chǎng)運行的效率，以達到改善資源配置的效果。
本文所界定的會(huì )計信息范圍較為廣泛，主要包括：(1)會(huì )計主體以貨幣作為計量單位編制的財務(wù)報表所包含的信息;(2)財務(wù)報表附注及其它財務(wù)報告所包含的貨幣及非貨幣信息;(3)審計報告(審計意見(jiàn)書(shū))。本文立足于我國的實(shí)際情況，對會(huì )計信息產(chǎn)權問(wèn)題的討論主要包括：(1)會(huì )計信息產(chǎn)權界定的必要性;(2)如何界定會(huì )計信息的產(chǎn)權;(3)對既定會(huì )計信息產(chǎn)權咨詢(xún)的分析;(4)會(huì )計信息產(chǎn)權界定引起的基本理論問(wèn)題。
一、會(huì )計信息產(chǎn)權界定的必要性
1. 交易費用與會(huì )計信息的產(chǎn)權。
交易費用貫穿或隱匿于整個(gè)產(chǎn)權理論的始末，會(huì )計信息產(chǎn)權界定的一個(gè)重要功能就是降低會(huì )計信息交換過(guò)程中的交易費用，實(shí)證會(huì )計研究文獻指出，在訂立契約的過(guò)程中，會(huì )計信息的確起著(zhù)降低交易費用的作用(Watts and Zimmerman，1986)�？梢哉f(shuō)，會(huì )計信息提供的歷史演變，就是朝著(zhù)優(yōu)化產(chǎn)權安排及提高會(huì )計信息產(chǎn)權效率的方向而努力。但是，目前由于：(1)GAAP中允許過(guò)多的會(huì )計處理方法帶來(lái)了企業(yè)創(chuàng )造會(huì )計數據以平滑收益和進(jìn)行盈余管理的可能性，但由于信息不對稱(chēng)，會(huì )計信息的使用者可能不會(huì )很好地了解到這一點(diǎn);(2)管理人員擁有大量的私有信息，如關(guān)于頗具價(jià)值的專(zhuān)利信息或關(guān)于兼并的戰略意圖等，這些信息可能會(huì )大大影響企業(yè)未來(lái)現金流動(dòng)的時(shí)間、金額，但會(huì )計信息使用者對此無(wú)法得知，縱然有機會(huì )得知，也會(huì )發(fā)生高額的交易成本;(3)審計人員只對財務(wù)報表信息(貨幣性信息)表述審計意見(jiàn)，而對非貨幣信息的合理與否得不到確認，所以會(huì )計信息產(chǎn)權界定留下了過(guò)多的“公共領(lǐng)域”。這就給會(huì )計信息的傳遞與交換帶來(lái)了高額的交易費用，客觀(guān)上要求合理界定會(huì )計信息產(chǎn)權。
2.外部性與會(huì )計信息產(chǎn)權。
外部性是指一個(gè)主體或一個(gè)人的行為，直接或間接地對其它主體或個(gè)人產(chǎn)生影響(這種影響分為有利的影響——外部節約和不利的影響——外部不經(jīng)濟兩種)。例如，一個(gè)企業(yè)公布了有關(guān)銷(xiāo)售和利潤方面的較大增長(cháng)，這勢必會(huì )影響市場(chǎng)對本行業(yè)中其它企業(yè)的期望;再如某個(gè)企業(yè)公布了內部信息(如一項頗具價(jià)值的專(zhuān)利的信息)，這也會(huì )影響市場(chǎng)對競爭對手的未來(lái)收益的期望。象這種彼此之間的交互影響便被稱(chēng)為外部性。外部性的極端情況就是搭便車(chē)行為。
一般而言，會(huì )計信息具有公益物品(Public Goods)的某些特征，即一個(gè)投資者對會(huì )計信息的使用并不減少另外的投資者對會(huì )計信息使用的效用，另外的投資者可免費使用會(huì )計信息，即所謂的搭便車(chē)行為。結果，企業(yè)不能從會(huì )計信息的提供中補償所消耗的信息生產(chǎn)成本，因此企業(yè)最多只會(huì )提供邊際收益等于邊際成本的信息量(w.R.Scott，1997)，這就導致了會(huì )計信息的私人價(jià)值和社會(huì )價(jià)值的分歧——滿(mǎn)足了企業(yè)個(gè)體的價(jià)值期望，卻有損于整個(gè)社會(huì )的總體價(jià)值，這將會(huì )給經(jīng)濟的發(fā)展帶來(lái)諸多不利后果。會(huì )計信息提供中的外部不經(jīng)濟(不利的外部性)對會(huì )計信息的產(chǎn)權界定提出了要求，而實(shí)際上，產(chǎn)權問(wèn)題直接源于外部性的影響與結果。
二、會(huì )計信息產(chǎn)權的界定
由于會(huì )計信息的傳遞和交換過(guò)程中存在著(zhù)供需雙方，因而其產(chǎn)權的界定首先要辨明會(huì )計信息的提供方和需求方。
1. 會(huì )計信息的提供方主體。
單從會(huì )計信息的生成來(lái)看，仿佛其供方主體就是會(huì )計人員。但是，切莫忘記會(huì )計信息的作用之一就是反映管理當局的經(jīng)營(yíng)績(jì)效，用以解除管理當局的受托責任，而會(huì )計人員在會(huì )計信息生成的過(guò)程中扮演的應是獨立于委托方和管理當局(受托方)的中立角色。同時(shí)由于管理人員努力程度的不可觀(guān)測性，所以會(huì )計信息反映的相關(guān)指標就成為委托方評價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的主要尺度。這些特點(diǎn)決定了管理當局比會(huì )計人員更關(guān)注會(huì )計信息所反映的內容和結果，也必然會(huì )參與乃至干涉會(huì )計信息的生成和傳遞。由于會(huì )計人員可能受到管理階層不同程度的'干預，甚至在會(huì )計信息生成的過(guò)程中左右會(huì )計人員，因而將會(huì )計信息提供的主體定位于管理階層比定位于會(huì )計人員更合理。這一點(diǎn)在西方研究會(huì )計準則的實(shí)證文獻中屢有涉及，如Watts和Zim-merman在《確定會(huì )計準則的實(shí)證理論導論》一文中就將理解管理階層的動(dòng)機作為準則確定的實(shí)證理論的前提(Watts，and Zimmerman，1978)。另外在進(jìn)行會(huì )計政策的選擇時(shí)，實(shí)證會(huì )計文獻認為會(huì )計選擇的主體是管理階層而非會(huì )計人員(Watts and Zimmerman，1986)。事實(shí)上，將管理階層而不是會(huì )計人員作為會(huì )計信息提供的主體，也可以從另一個(gè)側面得到證明：(1)對公司的財務(wù)報告審計而言，盡管由注冊會(huì )計師提供審計意見(jiàn)，但審計委托書(shū)中要求公司的管理階層(而不是會(huì )計人員)必須對財務(wù)報告的真實(shí)性負責;(2)從國外審計案例的分析看，一旦審計失敗，如果不是由于審計人員的重大過(guò)失，那么最終對會(huì )計信息失真承擔責任的正是管理階層。
2. 會(huì )計信息的需求方主體。
所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離形成了會(huì )計信息的供求關(guān)系。對會(huì )計信息的需求可以粗略地分為兩類(lèi)：一是對股票不公開(kāi)上市交易的有限責任公司會(huì )計信息的需求，二是對股票公開(kāi)上市的股份有限責任公司會(huì )計信息的需求。在第一種情況下，會(huì )計信息的需求方較易辨明，一般是少數債權人和股東，他們同時(shí)也是會(huì )計信息需求的主體(目前大多數國有企業(yè)就屬于這種情況，國家作為最大的股東理所當然地成為會(huì )計信息需求的主體)，會(huì )計信息只在這些少數債權人和股東之間傳播，其他人不能也無(wú)權得到這些信息。在這種情況下，會(huì )計信息可認為是一種私益物品(Private Goods)，充其量也只能算作是一種俱樂(lè )部物品(Club Goods)(張軍，1994)。在第二種情況下，會(huì )計信息的需求方就比較復雜。首先，類(lèi)似于第一種情況，債權人和股東仍是會(huì )計信息的主要需求者，但就股東來(lái)講，情況要復雜得多。在公開(kāi)上市交易的股份有限公司中，股權已脫離企業(yè)而單獨存在，股權交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在這種情況下，任何人都有可能成為公司的股東(即所謂的潛在的投資者)，因而他們也都有權獲得公司的會(huì )計信息，正是從這個(gè)意義上來(lái)講，會(huì )計信息已經(jīng)由“私益物品”演變?yōu)椤肮嫖锲贰薄?/p>
3.會(huì )計信息產(chǎn)權界定之中的受益方和受損方。
由于產(chǎn)權是一種使自己或他人受益或受損的權利，所以產(chǎn)權界定的另一個(gè)關(guān)鍵是確定會(huì )計信息交換中的受益方和受損方。我們簡(jiǎn)單列為以下四類(lèi)：
(1)管理階層受益，會(huì )計信息使用者也受益。在這種情況下，由于管理階層經(jīng)營(yíng)有方，公司發(fā)展狀況良好，能夠安全、及時(shí)地償還債務(wù)并向股東支付較多的股利，這些信息通過(guò)會(huì )計報表傳遞給信息使用者，以利于他們及時(shí)正確地作出相關(guān)的投資和信貸決策。結果，管理階層將會(huì )得到高額的紅利收入，投資者也可獲得較高的投資報酬。
(2)管理階層受益，會(huì )計信息使用者受損。在這種情況下，管理階層雖經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)不佳，但通過(guò)干預會(huì )計人員進(jìn)而操縱會(huì )計報表的生成，在會(huì )計報表上虛增利潤，并在可能的情況下，欺騙或串通審計人員出具虛假的審計報告，騙取投資者的信任，使他們做出錯誤的決策。結果，管理階層仍得到優(yōu)厚的報酬，而投資者卻承受著(zhù)各種潛在的損失�？v然可得到分配的股利，但這實(shí)質(zhì)上是一種投資償還。
(3)管理階層受損，會(huì )計信息使用者也受損。這種情況主要是由傳統會(huì )計模式所造成的。
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