論合理商業(yè)目的論文
一、合理商業(yè)目的
1 .我國有關(guān)“合理商業(yè)目的”發(fā)展演變
《企業(yè)所得稅法》專(zhuān)門(mén)出臺有關(guān)“特別納稅調整”一章于2008 年1 月1 日起頒布實(shí)施，并首次以法律條文的形式在第四十七條規定了“一般反避稅規則”- - - - - - 企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權按照合理方法進(jìn)行調整。我國將其深入闡述為：“減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業(yè)所得稅法第四十七條所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的�！逼渲羞�規定了稅務(wù)機關(guān)有權對企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的交易安排進(jìn)行調整，并列舉了五種情形，但執行起來(lái)存在一定的困難，因為缺少明確的判定標準。201 4 年1 2 月，《一般反避稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局令201 4 年第32 號)頒布實(shí)施，稅務(wù)機關(guān)采取一般反避稅措施的相關(guān)問(wèn)題被規范并明確。
在我國目前的法律規定中，是從反向的視角對合理商業(yè)目的進(jìn)行分析的，并解釋說(shuō)明了不具有合理商業(yè)目的特點(diǎn)：一是稅收利益作為唯一目的，二是以不符經(jīng)濟實(shí)質(zhì)形式獲取稅收利益。即，對于判定是否屬于合理商業(yè)目的需要同時(shí)考慮經(jīng)濟行為的結果及其進(jìn)行該項交易的具體動(dòng)機。詳述為，有關(guān)于不具有合理商業(yè)目的的相關(guān)規定可以有如下解釋?zhuān)梢院?jiǎn)要歸納為主觀(guān)性，獲益性，目標性。首先，要有一系列交易或者規劃，其中交易或規劃必須是人為設計的;第二，獲取稅收利益必須為交易或規劃唯一或最主要的目的，也就是說(shuō)，通過(guò)規劃或交易可以有效減少應納稅額或應納稅所得額。只有當這些條件獲得滿(mǎn)足，一項經(jīng)濟行為才可以被認定為不具有合理商業(yè)目的，從而構成避稅事實(shí)。筆者認為，我們強調主觀(guān)目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對稅收法規了解透徹，可能由于經(jīng)驗欠缺而選擇了不恰當的交易形式，進(jìn)而導致由于非主管因素規避稅收，稅務(wù)部門(mén)若因此進(jìn)行納稅調整，略顯不恰當。其次，如果不考慮主觀(guān)目的而只關(guān)注客觀(guān)過(guò)程，就會(huì )造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來(lái)承擔而非稅收法律的制定者，這對于納稅人來(lái)說(shuō)有失公平。
對于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對于主要目的，則需要我國相關(guān)法律法規作出進(jìn)一步量化標準，否則存在執行困難。201 5 年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告201 5 年第7 號) 第一次對“不具有合理商業(yè)目的”列出四條標準。
2.合理商業(yè)目的和拉姆齊原則
各國廣泛應用合理商業(yè)目的于一般反避稅立法和稅收相關(guān)實(shí)踐，而鮮有明確詳盡的定義。英美法系的國家中，由判例來(lái)明確一項經(jīng)濟行為是否具有合理商業(yè)目的，帶有一定的主觀(guān)性，那么，合理商業(yè)目的最終由法官來(lái)判定。在英國，由I R C v.R amsay 和I R C v.B urmahO ilC o.L td. 案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個(gè)。而對于大陸法系國家，對合理商業(yè)目的都運用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實(shí)質(zhì)課稅原則的基礎之上，稅務(wù)部門(mén)展開(kāi)合理的推斷，即對于客觀(guān)上應構成避稅事實(shí)，強調客觀(guān)過(guò)程。不僅賦予了稅務(wù)部門(mén)較為寬松的自由裁量權，同時(shí)也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項經(jīng)濟行為的商業(yè)價(jià)值，但是，該原則并不允許僅因為交易具有節稅目的而全盤(pán)否定該項交易相應的法律或財務(wù)效果。因此，不論是英美法系國家依據案例進(jìn)行明確，還是大陸法系國家所謂的`實(shí)質(zhì)課稅原則，合理商業(yè)目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質(zhì)，合理商業(yè)目的具有很強的主觀(guān)性，均需要相關(guān)人員依賴(lài)其職業(yè)判斷和實(shí)踐經(jīng)驗以及其自身過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)素養進(jìn)行有效應對。
二、合理商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)
1 .合理商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)的異同
筆者認為，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)是相互區別又相互聯(lián)系的兩個(gè)概念。首先，會(huì )計準則中商業(yè)實(shí)質(zhì)是指，必須要是換入資產(chǎn)的未來(lái)現金流量在風(fēng)險時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著(zhù)不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量現值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。準則要求判斷一項交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)應當運用實(shí)質(zhì)重于形式原則。商業(yè)目的的判斷本身是一個(gè)具有主觀(guān)意圖的判斷。在確定一項交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，新準則規定，企業(yè)應密切關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在在交易各方之間。關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能會(huì )使得非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
但是，一項經(jīng)濟行為是否具有合理商業(yè)目的并不受其是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響，原因在于，不論是否為關(guān)聯(lián)交易，幾乎多數的交易均是處于一定的企業(yè)整體戰略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相應的商業(yè)目的。其次，在適用范圍方面，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)也存在區別。作為國際關(guān)注的稅收焦點(diǎn)問(wèn)題，合理商業(yè)目的主要被應用于一般反避稅領(lǐng)域。一般情況下，稅務(wù)機關(guān)可能對濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式(將在避稅地的分公司變?yōu)樽庸?、利用避稅剛進(jìn)行避稅等行為展開(kāi)反避稅的相關(guān)調查。我以上說(shuō)明的這些問(wèn)題均屬于不具有合理商業(yè)目的的交易或安排。在實(shí)踐方面，譬如受益所有人條款、稅收協(xié)定適用人的范圍、以及非居民的稅收協(xié)定待遇等，均可以運用“不具有合理商業(yè)目的”條款判斷交易的指向。而且，在判斷是否具有合理的商業(yè)目的時(shí)，稅務(wù)機關(guān)具寬松的自由裁量權。
然而，對于基于實(shí)質(zhì)重于形式的商業(yè)實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)，主要應用于非貨幣性資產(chǎn)交換領(lǐng)域，注重交易的客觀(guān)過(guò)程，特別質(zhì)強調交易的互惠性，而合理商業(yè)目的并沒(méi)有體現出這一點(diǎn)。從我國的會(huì )計準則來(lái)看，涉及到的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是企業(yè)之間的互惠轉讓?zhuān)雌髽I(yè)必須按照等價(jià)交換的公平原則去獲取相應的資產(chǎn)，所以，并不是單方面非互惠行為。第三，從判斷的出發(fā)點(diǎn)來(lái)看，在判定一項交易時(shí)，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則的商業(yè)實(shí)質(zhì)判定是從該項客觀(guān)交易行為出發(fā)，同時(shí)運用一系列具體標準，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而，合理商業(yè)目的的判定則是從納稅人的主觀(guān)意圖出發(fā)，認定納稅人是否有規避稅收的想法，進(jìn)而去判斷。
總之，基于實(shí)質(zhì)重于形式的商業(yè)實(shí)質(zhì)更加注重一項交易的客觀(guān)過(guò)程，在評價(jià)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，筆者認為，從納稅人具體客觀(guān)行為出發(fā)，主要關(guān)注的是執行時(shí)間，具體步驟和稅收結果，稅務(wù)機關(guān)若發(fā)現該交易采用的是與經(jīng)濟實(shí)質(zhì)不相符的交易形式便可進(jìn)行相應的納稅調整。合理商業(yè)目的則具有一定主觀(guān)性，但是從各自產(chǎn)生的效力來(lái)看，實(shí)質(zhì)重于形式是合理商業(yè)目的衍生，二者相互聯(lián)系相互補充。
2 .一般反避稅判定的建議應將主觀(guān)思路與客觀(guān)標準有效結合起來(lái)去判定一項安排是否具有合理商業(yè)目的。主觀(guān)思維貫穿于整個(gè)合理商業(yè)目的的判定過(guò)程，但避稅行為本身就是一種客觀(guān)行為。那么，對于避稅的認定，主觀(guān)目的和客觀(guān)行為都是不可缺少的要件。但是由于難以對所有的避稅行為規定一個(gè)統一的定量標準，筆者建議，稅務(wù)機關(guān)可以首先依據多年的稅收征管及反避稅經(jīng)驗，將避稅行為根據不同類(lèi)型進(jìn)行劃分，最后，根據不同的類(lèi)型確定其相應的常用交易模式、經(jīng)濟實(shí)質(zhì)以及如何判定其是否具有合理商業(yè)目的做出明確而具體的規定。
在國際一般反避稅慣常采取的措施當中，一般的方法類(lèi)型為防止納稅主體的轉移、納稅客體的轉移以及防止利用避稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報加強國家反避稅的交流與合作，而這也是國家之間進(jìn)行國際反避稅的核心內容。因為，跨國企業(yè)的一項安排我們如何才能知道是否符合商業(yè)目的，一定不能是通過(guò)直覺(jué)上的主觀(guān)臆斷，再加上目前的跨國公司都有強大的稅收籌劃團隊，設計的方案很難看出到底是否具有合理商業(yè)目的，這種情況下，就需要通過(guò)稅收情報交換，收集一項交易的各方信息，增強稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的信息對稱(chēng)性，才能有效防止主觀(guān)判斷一項交易并進(jìn)行相應的反避稅調整所帶來(lái)的稅收風(fēng)險。尤其是對于跨國企業(yè)轉讓定價(jià)行為是否具有合理商業(yè)目的的判定，我們要充分了解一項交易的前因后果，交易流程，獲取各方信息的基礎之上，進(jìn)行判定。從這個(gè)意義上說(shuō)，合理商業(yè)目的也是獨立交易原則的一種極其重要的表現形式，但他們二者絕對不是包含于被包含的關(guān)系，而是交叉聯(lián)系的關(guān)系。因此，如何將獨立交易原則在適當的時(shí)候應用于合理商業(yè)目的的判定，何時(shí)又不需要將兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。
隨著(zhù)B E PS 行動(dòng)計劃的出臺，國際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業(yè)目的的判定標準必將受到越來(lái)越多的關(guān)注。對于我們國家的“走出去”企業(yè)，應當合理安排企業(yè)的各項交易行為，構建合理的組織架構使其具有合理的商業(yè)目的，增強納稅遵從度，以減少企業(yè)的稅收風(fēng)險。對于政府部門(mén)，針對主觀(guān)認定，我國應當加緊完善合理商業(yè)目的判定相關(guān)的細化標準，增強反避稅政策的可執行性。我國應當緊隨國際趨勢，加緊完善我國的一般反避稅法規建設，增強我國在國際稅法領(lǐng)域的話(huà)語(yǔ)權。
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