會(huì )計報表合并方法及發(fā)展趨勢淺談會(huì )計畢業(yè)論文
報表合并是財務(wù)會(huì )計四大難題之一，有業(yè)主觀(guān)、主體觀(guān)、母公司觀(guān)三種處理方法。長(cháng)期以來(lái)，母公司觀(guān)一直占上風(fēng)。但是從1995年以來(lái)，FASB（美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )）由原來(lái)的支持母公司觀(guān)轉向支持主體觀(guān)，因此在未來(lái)的合并方法中主體觀(guān)將成為趨勢。
一、三種觀(guān)點(diǎn)的基礎
業(yè)主觀(guān)的理論基礎是業(yè)主理論，即會(huì )計主體與其終極所有者是個(gè)完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權，即強調的是實(shí)際擁有，認為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。
主體觀(guān)的理論基礎是主體理論。即會(huì )計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個(gè)體。它注重的是法人財產(chǎn)權，而不是終極財產(chǎn)權。它強調的是控制，認為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，即母公司依靠控制權，有權支配子公司的全部而非僅由母公司實(shí)際擁有的那部分資產(chǎn)。
母公司觀(guān)沒(méi)有獨立的理論基礎。它既有業(yè)主觀(guān)的成分，也有主體觀(guān)的成分，是對二者的一種折衷。
二、三種觀(guān)點(diǎn)的會(huì )計處理方法
（一）業(yè)主觀(guān)的會(huì )計處理
業(yè)主觀(guān)認為合并報表的編制目的是為了滿(mǎn)足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實(shí)際擁有的資源。因此，業(yè)主觀(guān)主張比例合并法。具體的處理方法如下：
1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤按照母公司的實(shí)際持股比例合并。
2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認和攤銷(xiāo)。
3、母子公司間的交易和未實(shí)現損益按照母公司的持股比例抵銷(xiāo)。
4、合并報表上無(wú)“少數股東權益”和“少數股東損益”項目。
（二）主體觀(guān)的會(huì )計處理
主體觀(guān)認為合并報表的編制目的是為了滿(mǎn)足合并主體所有股東的需要，提供整個(gè)集團的信息。它主張完全合并法，即：
1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。
2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)全部予以確認和攤銷(xiāo)。
3、母子公司間的交易和未實(shí)現損益全部抵銷(xiāo)。
4、少數股東權益列示于合并資產(chǎn)負債表中的股東權益之中（作為一個(gè)項目單獨列示）。少數股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過(guò)合并利潤分配表反映為對少數股東應享有損益的分配。
（三）母公司觀(guān)的會(huì )計處理
母公司觀(guān)也認為合并報表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：
1、子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤全部予以合并。
2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽(yù)按照母公司的持股比例確認和攤銷(xiāo)。
3、集團內公司間交易及順流交易形成的未實(shí)現損益全部予以抵銷(xiāo)，逆流交易形成的未實(shí)現損益按母公司的持股比例抵銷(xiāo)。
4、在合并資產(chǎn)負債表上，少數股東權益作為一個(gè)單獨項目列示于負債和所有者權益之間，少數股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個(gè)減項。
三、對三種理論的評價(jià)
業(yè)主觀(guān)的比例合并法雖然謹慎，但是存在明顯的缺點(diǎn)。第一，它強調實(shí)際擁有，違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽視了財務(wù)杠桿作用。第二，子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是全部資產(chǎn)共同作用的結果，這些資產(chǎn)是一個(gè)不可分割的整體，而所有者觀(guān)將會(huì )計要素人為的割裂成兩個(gè)部分，與實(shí)際不符。
主體觀(guān)的優(yōu)點(diǎn)是符合控制的實(shí)質(zhì)。另外，由于對子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)全部合并，也就是采用公允價(jià)值對子公司的凈資產(chǎn)計價(jià)，克服了比例合并法的雙重計價(jià)缺陷。但是，它的一個(gè)明顯的缺點(diǎn)是對商譽(yù)的推算缺乏可驗證性�？刂茩嗨鶐�(lái)的財務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高的購買(mǎi)成本，而少數股東沒(méi)有控制權，不會(huì )愿意支付和母公司股東一樣高的價(jià)格來(lái)取得股權。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數股東無(wú)法利用財務(wù)杠桿從中獲利，所以從主體觀(guān)出發(fā)編制的合并報表對他們來(lái)說(shuō)意義不大。
母公司觀(guān)在實(shí)務(wù)上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀(guān)有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎。第二，它無(wú)法克服比例合并法的雙重計價(jià)。第三，將少數股東權益列示于負債和所有者權益之間，使得少數股東權益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報表的格式。
四、主體觀(guān)將成為未來(lái)的趨勢
我國的合并采用的并非是純粹的母公司觀(guān)，但基本上是側重于母公司觀(guān)。通過(guò)對母公司觀(guān)和主體觀(guān)的比較，我認為主體觀(guān)更為合理，將成為未來(lái)合并的發(fā)展趨勢。
�。ㄒ唬┲黧w觀(guān)完全符合“控制”的實(shí)質(zhì)
集團是因為控股關(guān)系而存在的。也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的'資產(chǎn)遠大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，并能運用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認是否納入合并范圍時(shí)的標準是“控制”，既然在確認合并范圍時(shí)貫徹的是“控制”的思想，那么在選擇具體的合并處理方法時(shí)也應該貫徹這種思想，這二者應該是一致的。母公司觀(guān)在某些處理上沒(méi)有完全遵循控制，如對子公司凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽(yù)的確認上仍按母公司的持股比例合并，而主體觀(guān)完全遵循了控制。
�。ǘ┲黧w觀(guān)的報表編制目的更為合理
目前，合并報表的服務(wù)對象決不僅僅是母公司的股東，它對于債權人、政府等相關(guān)利益群體了解整個(gè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果也是非常必要的。另外，從發(fā)展形式來(lái)看，股權可能會(huì )越來(lái)越分散，少數股東的持股份額之和可能會(huì )超過(guò)母公司的持股份額。我國最近出現的高中股權就相對分散，并非國有經(jīng)濟持大股。在這種情況下，盡管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，僅為母公司股東服務(wù)的報表編制目的已不能滿(mǎn)足實(shí)際的需要。
�。ㄈ┲黧w觀(guān)對少數股權的處理更符合要素的定義和少數股權的性質(zhì)
首先，根據會(huì )計要素的定義，負債是由過(guò)去的交易或事項引起的現時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。少數股東權益不是一項義務(wù)，不會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，因此不應將其確認為負債。同樣，少數股東損益也不符合費用的定義，它只是對合并凈損益的一種分配，不應作為合并凈損益的一個(gè)減項。母公司觀(guān)回避了少數股東權益的性質(zhì)，將其放在負債和所有者權益之間，使得其性質(zhì)模糊不清，從它將少數股東損益作為一項費用來(lái)看，它也認為少數股東權益更接近于負債，這不符合要素的定義。其次，從少數股權的性質(zhì)看，少數股東對子公司的權利仍?xún)H限于清算時(shí)對剩余財產(chǎn)的要求權、出售和轉讓股權的權利及取得股利的權利。少數股權與控制股權的區別在于對企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其他事項的程度不同。母公司依靠控制權，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營(yíng)方針和利潤分配方案。也就是說(shuō)，由于財務(wù)杠桿作用，使得控制股權從子公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得超過(guò)少數股東的利益，除此以外，少數股東與控制股東享有同樣的權利。因此，與其說(shuō)少數股權是一項特殊的負債，不如說(shuō)是一項特殊的權益。主體觀(guān)將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產(chǎn)和凈損益，這種做法比母公司觀(guān)的做法更為合理。
�。ㄋ模┲黧w觀(guān)不存在雙重計價(jià)的
母公司觀(guān)對子公司凈資產(chǎn)計價(jià)同時(shí)存在兩種計價(jià)基礎。其中，子公司凈資產(chǎn)中母公司享有的份額按公允價(jià)值計價(jià)，少數股東享有的份額按賬面價(jià)值計價(jià)。主體觀(guān)對子公司凈資產(chǎn)完全采用公允價(jià)值計價(jià)。雖然這種做法可能會(huì )造成子公司凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)的虛增，我們可以用其他方法對其進(jìn)行修正。例如：將合并商譽(yù)的改為用母公司所支付的購買(mǎi)成本減子公司全部?jì)糍Y產(chǎn)的公允價(jià)值，或仍按原方法計算但同時(shí)計提無(wú)形資產(chǎn)減值準備等。關(guān)于修正方法還有待于進(jìn)一步探討，但在理論上還應堅持主體觀(guān)的思想。
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