現金流量表編制分析精選論文

　　一、間接法下現金流量表的編制原理

　　凈利潤反映的是企業(yè)一定期間的經(jīng)營(yíng)成果，但是在現行的會(huì )計系統中，凈利潤并不僅僅包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收入和支出，還包括因籌資活動(dòng)而產(chǎn)生的“財務(wù)費用”、因投資活動(dòng)而產(chǎn)生的“投資收益（損失）”以及一次性項目“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”。另外，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量表中還包含了一些凈利潤沒(méi)有涉及的項目，如本期支付的待攤費用中尚未攤銷(xiāo)完的部分等。因此，要將凈利潤換算為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量，就必須對這些項目進(jìn)行調整。

　　二、調整項目的分類(lèi)分析

　　對于《企業(yè)會(huì )計制度》列示的15個(gè)調整項目，我們可以將其分為以下四類(lèi)進(jìn)行分析。

　　1.納入了凈利潤的計算中，但是沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的現金流動(dòng)。這類(lèi)項目包括：計提的資減值準備、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、長(cháng)期待攤費用的攤銷(xiāo)和固定資產(chǎn)折舊。這類(lèi)業(yè)務(wù)的本期發(fā)生數作為費用納入了凈利潤的計算，但是并沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的現金流出，所以應當加回到凈利潤中。

　　對于固定資產(chǎn)折舊，存在“固定資產(chǎn)折舊-制造費用-存貨成本”的攤銷(xiāo)線(xiàn)路，因此，并不是所有的固定資產(chǎn)折舊都包含在凈利潤中，我們用一個(gè)例子來(lái)解釋這一點(diǎn)。

　　例：A企業(yè)的期初存貨為0，本期購買(mǎi)了1000元原材料投入生產(chǎn)，并于年內生產(chǎn)完畢。本期生產(chǎn)用固定資產(chǎn)折舊的攤銷(xiāo)額為1000元。A企業(yè)本年度共銷(xiāo)售一半的產(chǎn)品，售價(jià)為1500元，故其銷(xiāo)售成本為1000元。在這里，若忽略所得稅的因素，則A企業(yè)當年的凈利潤為500元。由此得知實(shí)際的現金流量＝1500－1000＝500元。按間接法計算出的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量為：凈利潤500元加固定資產(chǎn)折舊1000元加存貨的減少1000元，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量為500元。

　　本例中的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量為500元，這說(shuō)明盡管生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)折舊并沒(méi)有全部包含在經(jīng)營(yíng)利潤中。但是，通過(guò)全額抵消固定資產(chǎn)折舊并同時(shí)對存貨的變動(dòng)進(jìn)行調整，可以得出與實(shí)際數相同的結果。

　　2.不屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但損失（收益）被包括在凈利潤中。這類(lèi)項目包括：處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)的損益以及固定資產(chǎn)報廢損失、財務(wù)費用、投資收益（投資損失）。這類(lèi)調整項目屬于投資活動(dòng)范圍，但被包括在凈利潤的計算中。因此，無(wú)論這些項目是否發(fā)生了實(shí)際的現金流動(dòng)，在將凈利潤調整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量過(guò)程中，必須對這些項目進(jìn)行調整。具體的調整方法為：如果是收益性項目就減；如果是損失（費用）性項目就加。

　　需要注意的是，這里調整的財務(wù)費用并不等同于利潤表上的財務(wù)費用，而僅指投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的財務(wù)費用。

　　3.屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但調整數僅為期間內項目的變化數。這類(lèi)項目包括：待攤費用、預提費用、遞延稅款貸項（借項）、經(jīng)營(yíng)性應收項目、存貨以及經(jīng)營(yíng)性應付項目。

　�。�1）待攤費用的減少。它表現為兩種情況，用算式來(lái)表示為：①待攤費用的減少＝［（前期發(fā)生的待攤費用在本期的攤銷(xiāo)＋本期新形成的待攤費用在本期的攤銷(xiāo)）－本期新形成的待攤銷(xiāo)費用］；②待攤費用的減少＝［本期攤銷(xiāo)的全部待攤費用－本期新形成的待攤費用］。第一種情況可歸入凈利潤的計算中，故應加回到凈利潤；第二種情況沒(méi)有被包括在凈利潤中，但確是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的現金流出，應該減去。同是費用的攤銷(xiāo)，上例中的固定資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)的攤銷(xiāo)以實(shí)際發(fā)生數進(jìn)行調整，而對于待攤費用卻要以賬戶(hù)的變化額進(jìn)行調整，原因在于形成新的待攤費用屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而增加固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(cháng)期資產(chǎn)屬于投資活動(dòng)，所以第二種情況不需要對本期新增數進(jìn)行調整。

　�。�2）預提費用的增加。對預提費用的處理與待攤費用類(lèi)似，但方向相反。預提費用的增加＝本期新形成的預提費用－本期實(shí)際支付的預提費用。由于預提費用在預提時(shí)形成費用，在結算時(shí)才發(fā)生現金流，所以前者應當加回到凈利潤中；而算式中的后者沒(méi)有被包括在凈利潤中，但確實(shí)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的現金流出，所以應該減去。

　�。�3）遞延稅款貸項（減：遞延稅款借項）。準確地說(shuō)，該調整項目應稱(chēng)為“遞延稅款貸項的增加”。由于遞延稅款貸項的存在，計入當期的所得稅費用的金額大于當期應交的所得稅金額，其差額沒(méi)有發(fā)生現金流出，但在計算凈利潤時(shí)已經(jīng)扣除。所以，在將凈利潤調整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量時(shí)，應將這部分加回。這里無(wú)需考慮企業(yè)是否已經(jīng)實(shí)際繳納了所得稅。

　�。�4）經(jīng)營(yíng)性應收項目的減少。對于經(jīng)營(yíng)性應收項目有如下等式：經(jīng)營(yíng)性應收項目期初余額－本期收到的期初經(jīng)營(yíng)性應收項目＋本期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性應收項目－本期收到的本期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性應收項目＝經(jīng)營(yíng)性應收項目期末余額。調整可得：經(jīng)營(yíng)性應收項目的減少＝本期收到的期初經(jīng)營(yíng)性應收項目－（本期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性應收項目－本期收到的本期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)性應收項目）。其中，本期收到的期初經(jīng)營(yíng)性應收項目屬于沒(méi)有包括在凈利潤中的現金流入，應當加上；算式中的后者指的是當期的經(jīng)營(yíng)性收入中未收到的現金部分，由于凈利潤中包含了所有收到現金和未收到現金的收入，所以在計算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量時(shí)，這部分必須減去。

　�。�5）存貨的減少（減：存貨的增加）。存貨的減少＝本期發(fā)出的存貨－本期形成的存貨＝本期發(fā)出的期初存貨＋（本期發(fā)出的本期形成的存貨－本期形成的存貨）＝本期發(fā)出的期初存貨－（本期形成的存貨－本期發(fā)出的本期形成的存貨）。首先，考慮本期形成的存貨已結清所有貨款。本期發(fā)出的期初存貨的成本被包括在已計算的凈利潤中，但這部分的成本并沒(méi)有發(fā)生實(shí)際的現金流出，所以應當加回。等式中的第二項表示的是本期形成的沒(méi)有使用的存貨，這部分存貨發(fā)生了實(shí)際的現金流出，但是沒(méi)有被包括在凈利潤中，所以應當減去。其次，考慮包含了應付項目的情形，可同時(shí)調整經(jīng)營(yíng)性應付項目的增加，即使在未完全為存貨支付現金的情況下，計算出來(lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量與實(shí)際數量也相等。

　�。�6）經(jīng)營(yíng)性應付項目的增加。經(jīng)營(yíng)性應付項目的調整往往是其他調整項目的'伴生品，其調整方向與對應項目的調整方向相反，正如前面有關(guān)遞延稅款和存貨的調整。但這并不意味著(zhù)在做其他項目調整時(shí)要進(jìn)行相應的經(jīng)營(yíng)性應付項目的調整。相反，我們可以對各個(gè)項目進(jìn)行單獨調整并先不考慮應付項目的影響，而對應付項目做單獨的調整。

　　4.其他。其他項目包含了一些特殊的交易和事項，如涉及存貨的一些項目等。按照現行《企業(yè)會(huì )計制度》的規定，現金流量表上間接法下的“存貨的減少”項是按照資產(chǎn)負債表上的期初數和期末數直接計算的。這實(shí)際上是假定這些項目的所有變化都是和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的，但當企業(yè)以存貨對外投資或交換固定資產(chǎn)時(shí)，情況就不一樣了。

　　例：A公司本年以賬面價(jià)值200萬(wàn)元的存貨交換了B公司的一項固定資產(chǎn)。本年度A公司的銷(xiāo)售收入為2500萬(wàn)元，全部為現金收入。期初存貨為1000萬(wàn)元，本期購進(jìn)1500萬(wàn)元，全部為現金購入。本期銷(xiāo)售成本為2000萬(wàn)元。期末存貨300萬(wàn)元。則本期A(yíng)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量為2500－1500＝1000（萬(wàn)元）。以間接法計算出的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現金流量為：凈利潤500萬(wàn)元加存貨的減少700萬(wàn)元加其他（－）200萬(wàn)元，即經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量為1000萬(wàn)元（500＋700－200）。

　　此例中之所以會(huì )產(chǎn)生一個(gè)其他項－200萬(wàn)元，原因在于存貨減少的700萬(wàn)元中有200萬(wàn)元被用于交換B公司的固定資產(chǎn)，而不是對外銷(xiāo)售。因此，必須通過(guò)其他項將存貨的變化與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的存貨減少額200萬(wàn)元剔除出來(lái)，這樣最后計算出來(lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量才會(huì )與實(shí)際的發(fā)生數相等。對經(jīng)營(yíng)性應收、應付賬款變化的分析與此類(lèi)似。從這個(gè)例子中也可以看出，其他項目不是一個(gè)調平現金流量表的“垃圾桶”，而是對表內調整項目的必要補充和修正。

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