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美國會(huì )計與審計發(fā)展歷程
摘要：政府部門(mén)作為一個(gè)介于盈利組織與非盈利組織之間的獨特經(jīng)濟單元，在當前的社會(huì )經(jīng)濟中扮演著(zhù)日益重要的角色。政府會(huì )計、審計工作的規范化，有助于提高政府部門(mén)使用公共資金的效率與效果。介紹美國政府會(huì )計與審計的發(fā)展及規范過(guò)程，以及其職業(yè)認證制度的進(jìn)展，將對我國政府領(lǐng)域會(huì )計、審計工作的順利開(kāi)展有所啟示。
政府部門(mén)作為一個(gè)獨特的經(jīng)濟單元，在當前的社會(huì )中扮演著(zhù)日益重要的角色。據統計，我國行政人員占總人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府的財政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府的財政支出的比重均達55%以上。因此，如何監督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個(gè)重要問(wèn)題。美國政府會(huì )計與審計職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨參考的經(jīng)驗。有鑒于此，本文將主要介紹美國政府會(huì )計從一般原則到公認原則的轉變過(guò)程、美國政府審計基本框架的形成過(guò)程和美國政府會(huì )計與審計執業(yè)認證制度。
一、美國政府會(huì )計的發(fā)展
在美國，政府會(huì )計分為州與地方政府會(huì )計、聯(lián)邦政府會(huì )計。相應地，各自的會(huì )計準則也分別由不同的團體來(lái)制訂。
最初負責制訂州與地方政府會(huì )計原則的是政府財務(wù)官員協(xié)會(huì )(GFOA，1985年由市政府財務(wù)官員協(xié)會(huì )改名)及其下屬的政府會(huì )計委員會(huì )。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會(huì )計與審計》(MAA)和《政府會(huì )計、審計與財務(wù)報告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會(huì )計原則的基本框架。1979年政府財務(wù)官員協(xié)會(huì )為了改進(jìn)和明確政府會(huì )計與財務(wù)報告原則以及在其文件中體現美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)審計指南的精神，于是成立了一個(gè)新委員會(huì )—全美政府會(huì )計委員會(huì )(NCGA)，專(zhuān)門(mén)負責重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計劃的一部分，全美政府會(huì )計委員會(huì )發(fā)布NCGA第1號《政府會(huì )計與財務(wù)報告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會(huì )計委員會(huì )為建立政府會(huì )計原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )視為一般公認會(huì )計原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認性還是受到了多方面的挑戰。批評全美會(huì )計委員會(huì )的人士指出，GAAP的制定機構應與執行準則的人員保持獨立。實(shí)際上就是說(shuō)，需要一個(gè)與政府財務(wù)官員協(xié)會(huì )相獨立的機構來(lái)制定政府會(huì )計準則。此外，他們還認為其他執行政府會(huì )計與報告準則的組織也應參與到準則的制定中來(lái)。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關(guān)人士建議在財務(wù)會(huì )計基金會(huì )(FAF)下成立一個(gè)與財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)相平行的組織來(lái)負責這方面的工作。
經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，財務(wù)會(huì )計基金會(huì )于1984年成立了政府會(huì )計準則委員會(huì )(GASB)，專(zhuān)門(mén)為州與地方政府組織建立會(huì )計與報告準則。其運作結構與FASB相類(lèi)似，也配備一個(gè)顧問(wèn)委員會(huì )(GASAC)及技術(shù)工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權威地位》，承認全美會(huì )計委員會(huì )(NCGA)與美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)的文件為公認會(huì )計原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關(guān)組織的文獻裝訂成冊，作為《政府會(huì )計與財務(wù)報告匯編》出版，并承諾每?jì)赡晷抻喴淮巍?/p>
與此同時(shí)，AICPA也認可了GASB發(fā)布的相關(guān)文件，并于1991年在其審計準則公告第69號《關(guān)于在提供審計報告時(shí)遵守公認會(huì )計原則和公允表述的含義》中為政府會(huì )計的GAAP劃分了五個(gè)層次：第一層，GASB公告與解釋?zhuān)坏诙䦟�，GASB技術(shù)公告；第三層，GASB緊急問(wèn)題研究組的一致意見(jiàn)與AICPA實(shí)務(wù)公告；第四層，GASB的問(wèn)題與解答及被州與地方政府廣泛認可的相關(guān)的會(huì )計實(shí)務(wù)；第五層，其他相關(guān)會(huì )計文獻。
至此，GASB在建立州與地方政府會(huì )計準則方面確立了自己的權威地位，其制定的準則也得到了普遍的認可。
關(guān)于聯(lián)邦政府會(huì )計準則主要是由聯(lián)邦顧問(wèn)委員會(huì )（FASAB）制定。起初，進(jìn)展并不是很順利。但是，隨著(zhù)1996年《聯(lián)邦管理改進(jìn)法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀(guān)。1996年《法案》要求聯(lián)邦機構按FASAB制定的聯(lián)邦統一會(huì )計準則執行和維護財務(wù)管理制度。這實(shí)際上意味著(zhù)FASAB的準則得到了法律上的支持。
二、美國政府審計發(fā)展歷程
�。ㄒ唬�1984年單一審計法》的頒布
1984年，在美國政府審計發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現為：每個(gè)聯(lián)邦機構制定各自的審計指南與報告格式，并自行決定審計方式。隨著(zhù)聯(lián)邦機構的增多，一些接受撥款的單位將有兩個(gè)或三個(gè)機構同時(shí)進(jìn)行審計。而另外一些單位由于撥款機構沒(méi)有足夠的財力，因而無(wú)需審計。針對這種情況，1984年國會(huì )頒布《單一審計法》，其目的是：
�。�1）改進(jìn)州與地方對聯(lián)邦財務(wù)撥款項目的財務(wù)管理；
�。�2）為審計聯(lián)邦財務(wù)撥款制定統一要求；
�。�3）提高審計資源的使用效率與效果；
�。�4）從最實(shí)用的角度，確保聯(lián)邦部門(mén)與機構依靠并運用審計。
為了達到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對其援助資金進(jìn)行審計，并報告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財務(wù)撥款的內部會(huì )計與管理控制狀況。援助資金通常由執行通用財務(wù)報表審計的人員來(lái)完成。但是，最終由具有審查權的聯(lián)邦審計機構實(shí)施監督，具體監督審計過(guò)程及審計質(zhì)量的監督機構可由預算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計單位撥款最多的聯(lián)邦機構作為監督機構。
隨著(zhù)單一審計法的頒布與實(shí)施，重復與缺少審計的現象消失了，這為以后政府審計的進(jìn)一步規范奠定了基礎。
�。ǘ⿲徲嬁偩郑℅AO）與AICPA的合作
1、AICPA改進(jìn)政府審計質(zhì)量的努力1986年美國審計總局隨機抽取了120份由注冊會(huì )計師（CPA）執業(yè)的聯(lián)邦財務(wù)撥款審計，并進(jìn)行了復核。結果發(fā)現，沒(méi)有遵守公認政府會(huì )計準則（GAGAS）的占34%，其中有超過(guò)半數的嚴重違反準則。審計總局認為，這些審計沒(méi)有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規而提供足夠的保證。于是，審計總局于同年3月，發(fā)布了一份題為《CPA審計質(zhì)量：許多政府審計不遵守職業(yè)準則》的研究報告。在報告中，審計總局建議會(huì )計職業(yè)界改進(jìn)政府會(huì )計與審計教育狀況，以及提高CPA執行政府審計的質(zhì)量。
作為對審計總局的反應，AICPA于1987年5月發(fā)布了《關(guān)于政府部門(mén)審計質(zhì)量的緊急任務(wù)報告》。TFR提出了5大類(lèi)共25個(gè)建議，通稱(chēng)5“E”。即：
�。�1）教育——對從事政府審計的人員進(jìn)行法定訓練，發(fā)布應遵循的審計準則；
�。�2）業(yè)務(wù)約定——改進(jìn)約定程序，以保證有資格的審計人員進(jìn)行政府審計，將所有單一審計要求進(jìn)行合并；
�。�3）評價(jià)——對從事政府審計的人員進(jìn)行肯定性復核；
�。�4）執行——改進(jìn)執行程序，由政府有關(guān)人士參照AICPA與州會(huì )計師委員會(huì )已宣布的準則執行審計；
�。�5）信息交流——職業(yè)界應與政府內部審計討論會(huì )以及其他相關(guān)團體進(jìn)行交流。
AICPA與審計總局的合作改進(jìn)了政府會(huì )計、審計的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識到他們在這一特殊領(lǐng)域的職業(yè)責任。
2、審計總局修訂黃皮書(shū)受《單一審計法》、AICPA的公認審計準則與緊急任務(wù)報告的影響，審計總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計準則》（GAS，又稱(chēng)黃皮書(shū)）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對從事聯(lián)邦財務(wù)審計的人員規定了新的要求：
�。�1）進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的后續教育；
�。�2）對他們的審計工作提交外部復核。這與AICPA的緊急任務(wù)報告第1號與第19號建議是一致的。第二，對公認政府審計準則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書(shū)同時(shí)也給政府部門(mén)簽訂審計服務(wù)提供了指南。
�。ㄈ⿲徲嬁偩峙c探索委員會(huì )（COSO）的合作
1、COSO的貢獻COSO于1992年發(fā)行了《內部控制——整體性框架》，即所謂的三類(lèi)控制：經(jīng)營(yíng)控制、財務(wù)控制、遵循控制；五個(gè)要素：監控、信息與溝通、控制活動(dòng)、風(fēng)險評估、控制環(huán)境。這份報告一直被多方人士奉為內部控制方面的權威文獻。然而，審計總局認為這份報告在兩個(gè)方面存在缺陷：
�。�1）沒(méi)有要求提供有關(guān)內部控制的管理報告；
�。�2）在控制類(lèi)型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報告不適用于公共部門(mén)。雙方經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，最終達成共識，并于1994年7月將新的內部控制類(lèi)型——“防止未經(jīng)授權獲得、使用或處置資產(chǎn)的內部控制”作為一個(gè)附錄加在COSO的報告中。
2、黃皮書(shū)的再次修訂本在COSO啟發(fā)下，審計總局于同年修訂了黃皮書(shū)《政府審計準則》，這次修訂主要集中在外勤與報告準則兩個(gè)方面。
外勤準則在考慮AICPA的審計公告第55號《財務(wù)報表審計中應予考慮的內部控制結構》外，還作了補充：跟蹤已知的重大發(fā)現以及從前任審計處得知的重要情況。
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