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淺析風(fēng)險基礎審計模式和在我國應用的前景
隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的建立，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復雜，企業(yè)之間的競爭日益激烈。面對錯綜復雜的社會(huì )環(huán)境和風(fēng)險重重的企業(yè)以及眾多的會(huì )計報表，審計組織迫切需要一種能有效提高計效率和審計質(zhì)量，降低審計成本，防范和控制審計風(fēng)險的審計模式。實(shí)踐證明，風(fēng)險基礎審計模式自本世紀80年代被“五大”會(huì )計師事務(wù)所發(fā)明以來(lái)，在西方國家得到了普遍的應用和推廣，并在實(shí)踐取得了良好的效果。而在我國目前大多數會(huì )計師事務(wù)所還停留在制度基礎審計階段，甚至為數不少的計師事務(wù)所還采用賬項基礎審計�？梢哉f(shuō)審計模式選擇上的巨大落差是造成我國會(huì )計師事務(wù)所審計量不高、審計效率低下的重要原因。所以，引進(jìn)先進(jìn)的審計模式和方法，是擺在我國審計職業(yè)界和理界的重要課題。本文就這一問(wèn)題進(jìn)行探討。
1 風(fēng)險基礎審計的內涵
風(fēng)險基礎審計是指以審計風(fēng)險為基礎，通過(guò)對審計風(fēng)險的全面控制來(lái)實(shí)現審計目標的一種審計模式。風(fēng)險基礎審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統的分析和評價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計略，制定與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，使審計工作適應社會(huì )發(fā)展的需求[1]。風(fēng)險基礎審計量運用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計準備階段、實(shí)施階段和終結階段，使審計風(fēng)險理念整個(gè)審計過(guò)程聯(lián)系更為緊密，使審計人員能夠重視產(chǎn)生審計風(fēng)險的各個(gè)重要環(huán)節，使審計過(guò)程成為一不斷克服和降低審計風(fēng)險的過(guò)程。風(fēng)險基礎審計有利于進(jìn)一步彌合公眾期望差，有利于減輕審計人的責任，審計人員由被動(dòng)地承受審計風(fēng)險到主動(dòng)地控制審計風(fēng)險。因此它不失為現代審計的一個(gè)新路。
2 風(fēng)險基礎審計的產(chǎn)生動(dòng)因
在現代高度風(fēng)險的社會(huì )，有三個(gè)因素促進(jìn)了風(fēng)險基礎審計的產(chǎn)生和發(fā)展：
2。1 審計期望差距的存在是風(fēng)險基礎審計產(chǎn)生的社會(huì )因素
審計期望差距，指的是社會(huì )公眾對審計應起的作用的理解與審計人員行為結果及審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績(jì)的看法之間的差距。這種差異的存在，無(wú)論是對審計職業(yè)界還是對會(huì )計報表使用者都是無(wú)益的。這種雙方在目標一致性上所存在的差距，常常使審計人員卷入不愉快的責任糾紛[2]顯然，審計職業(yè)界積極和主動(dòng)的選擇應是尋找解決審計期望差的途徑。這是風(fēng)險基礎審計產(chǎn)生的一個(gè)要的原因。
2。2 審計組織的經(jīng)濟壓力是風(fēng)險基礎審計產(chǎn)生的經(jīng)濟因素
隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，民間審計領(lǐng)域面臨著(zhù)與其他經(jīng)濟領(lǐng)域同樣的問(wèn)題。市場(chǎng)競爭的加劇，促使計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降。會(huì )計師事務(wù)所為了能在審計市場(chǎng)上保持自己的一席之地，必降低審計成本，去尋求效率更高的審計方法。這就是說(shuō)，審計人員為形成恰當的審計意見(jiàn)而收集充分有效的審計證據時(shí)，他們必須按照最小成本的原則確定所需的審計程序。風(fēng)險基礎審計提供了一種既能保持審計效果又能使審計效率較高的全新的思路：首先評價(jià)被審計單位控制環(huán)境，并鑒別被審計單位計報表重要組成項目的各項認定，考慮會(huì )計報表重大錯誤表述的風(fēng)險；其次在此基礎上建立審計目標再次根據審計目標確定擬實(shí)施的特殊審計程序（性質(zhì)、時(shí)間、范圍）。在這種審計過(guò)程中，審計程序的礎是審計目標，審計目標則以風(fēng)險評價(jià)為基礎，通過(guò)風(fēng)險評估分析，制定審計計劃，確定如何收集、收集少和收集何種性質(zhì)的證據的決策，為更有效地控制和提高審計效果及審計效率，提供了一個(gè)完整的構。
2。3 制度基礎審計的內在缺陷是風(fēng)險基礎審計產(chǎn)生的技術(shù)因素
制度基礎審計過(guò)于強調內部控制制度的研究和評價(jià)，而忽視了審計風(fēng)險在整個(gè)審計過(guò)程中的判斷過(guò)程，而風(fēng)險基礎審計則有著(zhù)優(yōu)勢之處，它把審計過(guò)程都歸結在一個(gè)審計模型上，審計程序的每一步驟的結論都會(huì )對審計意見(jiàn)有影響[3]。把這些所有影響結合考慮，通過(guò)最終所愿意承擔的量化的審計反映出來(lái)，就可形成比較正確的審計意見(jiàn)。
3 風(fēng)險基礎審計的基本程序
在風(fēng)險基礎審計模式下，根據這種模式的特點(diǎn)，結合我國的國情和會(huì )計師事務(wù)所的具體狀況基本程序和方法可以如下：
3。1 預期審計風(fēng)險水平
審計人員運用各種方法對被審計單位情況進(jìn)行調查了解，如召開(kāi)座談會(huì )，查閱有關(guān)年度檔案資料，走訪(fǎng)有關(guān)部門(mén)，進(jìn)行實(shí)地考察等，以評估確認預期審計風(fēng)險水平。預期審計風(fēng)險可按高、中、低三檔分類(lèi)，也可加以量化。
3。2 確定審計范圍
�。�1）分析性測試
�。�2）評估固有風(fēng)險
�。�3）根據分析性測試與固有風(fēng)險評估的結果確定審計范圍，編制審計計劃
3。3 進(jìn)行控制風(fēng)險評估
�。�1）調查內部控制結構。分析控制環(huán)境、相應的控制程序及會(huì )計制度，評價(jià)內部控制的有效性。
�。�2）進(jìn)行內部控制測試。根據測試結果評估控制風(fēng)險。但若審計人員難以對內部控制的有效性進(jìn)行測試，或由于成本—效益原則不擬對內部控制進(jìn)行測試，應將控制風(fēng)險評估為高水平。
3。4 編制審計方案
�。�1）確定檢查風(fēng)險。根據以上步驟評估得出的量化的審計風(fēng)險及審計范圍內各項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，利用風(fēng)險模型，檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）可以計算出審計范圍報表項目的檢查風(fēng)險。
�。�2）確定審計范圍內報表項目余額的重要性水平。一般實(shí)務(wù)中，對會(huì )計報表總體重要性的量化可參考下列指標：1）凈利潤的（5%~10%；2）總資產(chǎn)的0。5%~1%；3）所有者權益的1%；4）總收入0。5%~1%。
�。�3）編制審計方案。根據已確定的檢查風(fēng)險，確定所需審計證據的數量。檢查風(fēng)險與證據量成反比，所確定的檢查風(fēng)險越低，限制審計風(fēng)險達到期望水平所需的審計證據就越多；反之，檢查險越高，所需審計證據就越少。
3。5 實(shí)質(zhì)性審查
風(fēng)險基礎審計中，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都是審計人員所不能改變的，而預期的審計風(fēng)險水平確保審計質(zhì)量所必須予以保證的。實(shí)質(zhì)性審查的關(guān)鍵在于，將檢查風(fēng)險控制在根據已確定的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險與控制風(fēng)險計算出的水平上，以確保審計風(fēng)險固定在預期水平上。
3。6 得出審計結論
將實(shí)質(zhì)審查檢查出的有錯報漏報的報表項目的錯漏金額同該項目的重要性水平比較，若前比后者大，則應確認為項目有重要錯報、漏報。但同時(shí)應注意錯漏的性質(zhì)，若為故意舞弊，涉及合義務(wù)的履行或影響收益變動(dòng)趨勢的，盡管其錯漏金額可能未達到重要性水平，也應將其視為重要的錯漏報，在審計報告中加以反映。
4。實(shí)施風(fēng)險基礎審計后應注意的問(wèn)題
4。1強化審計的質(zhì)量控制
質(zhì)量是任何有效風(fēng)險管理系統中的一個(gè)基本因素。審計質(zhì)量控制規程越嚴密，審計風(fēng)險就越能控制在可接受的范圍之內。制定一套完整嚴密的審計質(zhì)量控制規程，并迫使審計人員遵照執行可據以識別、估計、評估和控制審計風(fēng)險，以保證會(huì )計師事務(wù)所的質(zhì)量和信譽(yù)。
�。�1）全面質(zhì)量控制。包括職業(yè)道德原則、專(zhuān)業(yè)勝任能力的標準、審計工作委派方式、審計過(guò)程人員的督導要求、專(zhuān)家咨詢(xún)的合理利用、業(yè)務(wù)承接的必要考慮以及審計質(zhì)量規程的監控程序等政的擬訂。
�。�2）審計約定項目全過(guò)程的控制。審計業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂—審計計劃的擬訂和批準—審計項目的時(shí)間、費用控制—重大疑難問(wèn)題請示報告—審計過(guò)程的指導、監督和復核—委托單位管理局聲明書(shū)的獲取—審計小結的撰寫(xiě)—審計報告的簽發(fā)與修訂的審批，各個(gè)環(huán)節均應建立相應的控制序。
�。�3）三級復核程序。詳細復核———對工作底稿技術(shù)上的準確性和完整性進(jìn)行審核，通常由外勤主管負責。一般復核———對審計工作從整體上審核是否適當，通常由項目經(jīng)理負責。
4。2 強化風(fēng)險責任控制
�。�1）實(shí)行質(zhì)量否決權。即CPA項目查證簽名負責制和主任經(jīng)理把關(guān)否決制。提高審計工作質(zhì)量意識，從影響質(zhì)量和風(fēng)險的各因素入手，采取多種方法，對審計工作質(zhì)量層層控制，定期進(jìn)行考和獎勵。
�。�2）實(shí)行專(zhuān)業(yè)分組化。審計風(fēng)險在很多情況下是由于審計人員不了解委托單位和行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況而產(chǎn)生的，因此有必要實(shí)行專(zhuān)業(yè)分組化。同時(shí)一批大項目實(shí)行審計隊伍專(zhuān)業(yè)綜合化，即顧經(jīng)濟、技術(shù)、法律等專(zhuān)業(yè)人員的綜合利用，這樣有利于遏制風(fēng)險的產(chǎn)生。
4。3 審計風(fēng)險的控制
主要選擇減輕風(fēng)險的技術(shù)和方法，建立減輕風(fēng)險的程序以規避風(fēng)險，降低風(fēng)險，轉移風(fēng)險。審風(fēng)險的控制是多方面的，但主要為以下幾方面：接受客戶(hù)的風(fēng)險控制，選派審計人員的風(fēng)險控制審計計劃的風(fēng)險控制，審計證據的風(fēng)險控制，編制審計報告的風(fēng)險控制，審計質(zhì)量檢查等。
[參 考 文 獻]
[1] 中國審計體系研究課題組。中國審計體系研究[M]。北京：中國審計出版社，1999，122—123。
[2] 胡春元。風(fēng)險基礎審計[M]。大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社， 2001，24—25。
[3] 王光遠。制度基礎審計學(xué)[M]。武漢：湖北科學(xué)技術(shù)出版社，1992：135—142。
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