存貨確認與計量的國際比較論文
存貨是企業(yè)的一項重要流動(dòng)資產(chǎn)，它的正確確認與計量對于企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果具有重大影響。我國財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則--存貨》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)存貨準則)，規定自2002年1月1日起，股份有限公司施行。本文擬就我國存貨準則與其他國家相關(guān)準則就存貨確認與計量的異同作一比較，以期有所借鑒，更好地理解和執行存貨準則。
一、存貨的確認
我國存貨準則給出了確認標準：“存貨在同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能加以確認：(1)該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該存貨的成本能夠可靠地計量�！薄秶H會(huì )計準則第2號--存貨(1993年修訂)》和《美國會(huì )計研究公報第43號》中均沒(méi)有給出存貨的確認標準，但是國際會(huì )計準則委員會(huì )《編制財務(wù)報表的框架》在“資產(chǎn)的確認”部分(即第89、90段)給出了資產(chǎn)的確認標準：“如果一項資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，其成本和價(jià)值也能夠可靠地加以計量．就應當在資產(chǎn)負債表內確認其為資產(chǎn)�！睂⑦@個(gè)原則運用于存貨，就是我國的存貨確認標準。
二、存貨的計量
1、存貨的初始計量原則。我國存貨準則規定：“存貨應當以其成本人賬�！薄秶H會(huì )計準則第2號--存貨》在第6段規定：“存貨應以成本與可變現凈值兩者中較低者來(lái)計量�！泵绹臅�(huì )計研究公報認為存貨會(huì )計處理的首要基礎是成本�？梢钥闯�，存貨的初始計量原則是歷史成本。這一點(diǎn)各國并無(wú)不同。
2、存貨成本的構成。從原則上說(shuō)，存貨成本應該包括使存貨達到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的所有支出，但對這一點(diǎn)的不同判斷構成了不同的具體內容。我國存貨準則規定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本�！逼渲胁少彸杀尽耙话惆ú少弮r(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用；”《國際會(huì )計準則第2號--存貨》規定：“存貨成本應當包括所有的采購成本、加工成本以及使存貨達到日前場(chǎng)所狀態(tài)而發(fā)生的其他成本�！辈少彸杀居伞安少弮r(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金(不含企業(yè)日后可以從稅務(wù)部門(mén)退回的稅金)、運輸費、裝卸費以及其他可直接歸于產(chǎn)成品、材料和勞務(wù)的費用構成。在確定采購成本時(shí)應扣除商業(yè)折扣、回扣和其他類(lèi)似項目”�！安少彸杀疽部赡馨ㄓ捎谧罱徶靡酝鈳艠藘r(jià)的存貨而直接產(chǎn)生的匯兌差額”�！队鴺藴蕰�(huì )計慣例公告第9號》的規定與國際會(huì )計準則類(lèi)似，但不包括匯兌差額。由此可見(jiàn)我國與其他國家的規定主要不同在于折扣、補助及匯兌差額的處理。按我國目前的規定，現金折扣采用總價(jià)法核算，發(fā)生時(shí)記入財務(wù)費用。匯兌差額也在發(fā)生時(shí)直接記入財務(wù)費用。筆者認為這樣處理在實(shí)務(wù)操作上簡(jiǎn)單一些，也比較符合我國目前大多數企業(yè)會(huì )計核算的水平，但國際會(huì )計準則的處理方式可能更符合存貨的定義，因而對決策可能更相關(guān)。
值得注意的是，我國存貨準則特別指出：“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等�！边@勺一般工業(yè)企業(yè)相比少了運輸費、裝卸費、保險費等，而其他國家的準則均未將商品流通企業(yè)作為特例處理。我國商品流通企業(yè)的存貨成本的處理方法造成各企業(yè)之間會(huì )計信息的不可比以及存貨價(jià)值的歪曲。
3、發(fā)出存貨的計價(jià)方法。我國存貨準則規定：“企業(yè)應當根據各類(lèi)存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個(gè)別計價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專(zhuān)購人或制造的存貨，一般應當采用個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的.成本�！逼渌麌遗c我國的主要區別在于是否能采用后進(jìn)先出法�！秶H會(huì )計準則第2號--存貨》將先進(jìn)先出法和加權平均法(相當于我國的加權平均法和移動(dòng)平均法)列為基準處理方法，而將后進(jìn)先出法列為允許選用的處理方法，2001年改組后的國際會(huì )計委員準則委員會(huì )(IASC)決定將逐步縮小乃至取消可選用的方法以改進(jìn)財務(wù)報表的可比性。因此后進(jìn)先出法在將來(lái)也可能為因際會(huì )計準則所禁止。因此，筆者以為在我國的存貨準則中必須對采用后進(jìn)先出法的條件加以嚴格限制。
4、存貨的期末計量。我國存貨準則規定：“存貨在會(huì )計期末應當按照成本與可變現凈值孰低計量�！眹H會(huì )計準則與我國相同，而美國會(huì )計研究公報規定“期末存貨以成本與市價(jià)孰低計量”。雖然具體規定不同，但都體現了謹慎性原則。存貨準則指出所謂可變現凈值，“指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計售價(jià)減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷(xiāo)售費用以及相關(guān)稅金后的金額”。而美國對市價(jià)的定義是現行重置成本，并且不得高于可變現凈值，不低于可變現凈值減去正常毛利后的余額。相比之下，美國的規定更嚴格，它確定了一個(gè)范圍，使得期末存貨計價(jià)既不高估以體現謹慎性原則，又不過(guò)分低估而形成秘密準備。另外、《國際會(huì )計準則第2號--存貨》對于材料的計價(jià)，規定“對于用于存貨生產(chǎn)而持有的材料和其他物料，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品預計將按成本或高于成本的價(jià)格出售，則不應將其減記至成本以下。但是，如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的成本將超過(guò)可變現凈值，那么該材料就應當減記至可變現凈值”。這里用了兩個(gè)不同的標準與成本比較，前半部分是產(chǎn)成品的預計售價(jià)，后半部分是產(chǎn)成品的可變現凈值，顯然邏輯上不統一。對此我國存貨準則將其統一為可變現凈值，邏輯上更一致了。
如果減記的存貨價(jià)值以后又有所恢復，我國規定應在原已計提的存貨跌價(jià)準備的金額內轉回�！秶H會(huì )計準則第2號--存貨》的規定也相同，即“如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復存在，減記的金額應予恢復，新的賬面金額應為成本與修正了的可變現凈值兩者中的較低者”。而美國禁止將存貨的減值予以恢復。這樣如果存貨確實(shí)升值了，也只能隨銷(xiāo)售的實(shí)現體現在銷(xiāo)售利潤中。筆者認為這樣做雖然能體現謹慎性原則，例如防止企業(yè)搞秘密準備操縱利潤，但也歪曲了資產(chǎn)負債表上存貨資產(chǎn)的列報金額。
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