淺析新收入準則對收入信息披露監管的建議與挑戰論文

　　隨著(zhù)信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，新業(yè)態(tài)、新模式層出不窮1。這些新業(yè)態(tài)的涌現，有的使交易更加復雜，如同一合同涉及多重交易安排，有的所提供的商品或服務(wù)的形態(tài)以及提供的方式、周期等與傳統模式差異較大。實(shí)踐中，現行收入準則在處理這些交易時(shí)，在收入事項識別、收入價(jià)格分配、確認時(shí)點(diǎn)判斷、會(huì )計政策選擇和收入信息披露等方面會(huì )產(chǎn)生一些爭議。

　　為了提高收入信息質(zhì)量， 2 0 1 4 年5 月， 全球兩大最具影響力的會(huì )計準則制定機構國際會(huì )計準則委員會(huì )(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“I A S B”)與美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“F A S B”)聯(lián)合發(fā)布了新收入準則，即《國際會(huì )計準則第15號——來(lái)源于客戶(hù)合同的收入》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS15”)2。IFRS15的生效日期為2018年1月1日，允許提前采用。為了與國際準則趨同，我國財政部在2015年12月也發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入(修訂)》征求意見(jiàn)稿，其內容與IFRS15基本一致3。2016年4月底已完成征求意見(jiàn)，計劃于2018年1月起實(shí)行。此次推出的新收入準則并非只是修訂原準則的個(gè)別條款，而是在整體思路上有創(chuàng )新，可以說(shuō)是顛覆性的，因而IFRS15甫一推出，各會(huì )計協(xié)會(huì )、四大會(huì )計師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)會(huì )計機構就呼吁公司提早準備并考慮更新相關(guān)信息處理的系統和流程。收入信息是監管公司財務(wù)報告時(shí)需要關(guān)注的重要指標之一。新準則雖然通過(guò)提升收入確認的靈活性和增加強制披露內容來(lái)加強收入信息的有用性和相關(guān)性，但這也增加了監管難度。

　　本文介紹新收入準則的核心變化，剖析其將對上市公司收入信息披露監管帶來(lái)的挑戰，并提出應對建議。

　　新收入準則4帶來(lái)的核心變化

　　新的收入準則提供了一套框架，即“五步法模型”，將核心條款統一串聯(lián)，分步闡述收入問(wèn)題。五步法模型的核心內容是：第一步，識別公司與客戶(hù)之間的合同;第二步，識別履約義務(wù)，一個(gè)合同中可能涉及多重交易安排，公司須識別合同中每一個(gè)獨立的履約義務(wù)，這一過(guò)程被稱(chēng)為收入的分拆或分解;第三步，以公司預計有權獲得的金額確定合同的總體交易價(jià)格;第四步，分配交易價(jià)格至單獨的履約義務(wù)中;第五步，以控制權轉移為標準確定收入確認的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段。除了在收入確認和計量規則上有變化外，新準則自身大幅增加了有關(guān)收入確認的披露要求，包括列示收入的分解、與合同相關(guān)的資產(chǎn)負債表項目的期初和期末余額、履約義務(wù)信息(包括完成履約義務(wù)時(shí)點(diǎn)以及分配至剩余履約義務(wù)的交易價(jià)格)、重大判斷及其變化以及獲取或履行合同成本所確認的資產(chǎn)信息。

　　新收入準則的核心原則是：確認收入的方式應體現公司向客戶(hù)轉讓商品或服務(wù)的模式，確認收入的金額應反映公司預計因交付商品或服務(wù)而有權獲得的金額。本文認為新收入準則帶來(lái)的兩大突出的變化，一是在判斷公司收入確認方法和時(shí)點(diǎn)時(shí)，需充分考慮公司在交易中扮演的角色以及向客戶(hù)轉讓商品或服務(wù)的模式;二是公司對核心事項的重大判斷和估計在新準則中被更為廣泛地使用。

　　一、強調結合商業(yè)模式確定收入會(huì )計政策新收入準則更加強調結合實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)確定收入確認會(huì )計政策，同類(lèi)業(yè)務(wù)采用不同商業(yè)模式可能在不同時(shí)點(diǎn)確認收入，確認的金額也將產(chǎn)生差異。通過(guò)以下三個(gè)例子，具體說(shuō)明在應用新收入準則時(shí)，同一行業(yè)中不同盈利模式如何產(chǎn)生迥異的收入確認、計量和列示方法。

　　1. 不同的軟件更新服務(wù)

　　軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)在向客戶(hù)轉移軟件許可時(shí)，與客戶(hù)簽訂合同，提供安裝并進(jìn)行不定期的軟件更新以及技術(shù)支持。在識別履約義務(wù)時(shí)，合同中提供的多個(gè)商品或勞務(wù)中，最早提供的是軟件，如果該軟件在沒(méi)有取得后續更新和技術(shù)支持的情況下，仍能運行，那么可以認為該合同有四項履約義務(wù)：軟件許可、安裝服務(wù)、軟件更新和技術(shù)支持。相似的合同，但規定作為安裝服務(wù)的一部分，將對軟件進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的定制以增加新的重要功能，使軟件與客戶(hù)使用的其他定制軟件應用可以成功對接。這種情況下，軟件開(kāi)發(fā)公司是把許可和定制安裝服務(wù)整體作為投入以產(chǎn)生符合客戶(hù)要求的合并產(chǎn)出。此外，這種安裝服務(wù)將對軟件做出重大修改和定制。在該合同范圍內轉移許可的承諾不能與定制安裝服務(wù)單獨區分開(kāi)來(lái)。因此，該合同確定有三項履約義務(wù)：定制安裝服務(wù)(包括軟件許可)、軟件更新以及技術(shù)支持。

　　2. 知識產(chǎn)權許可

　　娛樂(lè )和媒體行業(yè)向客戶(hù)提供音樂(lè )和電影產(chǎn)品，其確認收入的時(shí)間取決于公司出售的是這些音像商品知識產(chǎn)權許可的使用權還是訪(fǎng)問(wèn)權。若提供知識產(chǎn)權的使用權，使用權在轉移給客戶(hù)的時(shí)點(diǎn)上確認收入。若提供知識產(chǎn)權訪(fǎng)問(wèn)權，則是在一段時(shí)間內滿(mǎn)足履約義務(wù)，因此，收入應在一段時(shí)間內確認。具體是使用權還是訪(fǎng)問(wèn)權，需要公司重大判斷，取決于相關(guān)事實(shí)和情況。

　　3. 經(jīng)銷(xiāo)商或分銷(xiāo)商安排

　　零售行業(yè)通過(guò)經(jīng)銷(xiāo)商(或分銷(xiāo)商)銷(xiāo)售產(chǎn)品。在新收入準則下，何時(shí)確認收入取決于產(chǎn)品的控制權何時(shí)轉移給客戶(hù)。為此，公司需評估其與經(jīng)銷(xiāo)商的合同是否為寄售安排。在寄售安排中，控制權通常在經(jīng)銷(xiāo)商將產(chǎn)品銷(xiāo)售給終端客戶(hù)后才轉移，因而收入確認也發(fā)生在此時(shí)。這與現行準則中“風(fēng)險和報酬轉移”的時(shí)點(diǎn)一致。但如果公司能夠提供證據表明其與經(jīng)銷(xiāo)商的合同不是寄售式，商品和服務(wù)的控制權在銷(xiāo)售給終端消費者之前已經(jīng)發(fā)生轉移，即便當時(shí)價(jià)格變動(dòng)仍不完全確定，也可以根據預計有權收取對價(jià)的估計金額，同時(shí)考慮對可變對價(jià)的限制，在轉移已承諾商品的控制權時(shí)確認收入。如果公司確定至少部分可變對價(jià)不會(huì )發(fā)生重大轉回是高度可能的，與現行準則相比，公司可能會(huì )更早確認收入。

　　二、公司需要應用大量主觀(guān)估計

　　新準則需要公司做出更多的估計和判斷，條款中出現了大量的“預期”、“估計”等字眼。下文列舉新準則使用者最有可能需要進(jìn)行重大判斷和估計的五個(gè)環(huán)節。

　　1. 識別與客戶(hù)訂立的合同

　　公司需要評估一項約定是否滿(mǎn)足新準則模型下的合同，尤其是一些非書(shū)面的合同。重大判斷也應用于合同的修改。例如，公司將需要確定修改是否形成與客戶(hù)訂立的一項新合同，或作為現有合同的一部分進(jìn)行處理。

　　2. 識別各合同中的單獨履約義務(wù)

　　公司需要評估約定的事實(shí)和情況，運用重大判斷以確定將已承諾商品和勞務(wù)作為一項或多項可明確區分的履約義務(wù)進(jìn)行處理。例如，向客戶(hù)提供標準產(chǎn)品質(zhì)保范圍以外的額外質(zhì)保服務(wù)，將被視作一項服務(wù)型質(zhì)保并作為一項單獨履約義務(wù)進(jìn)行處理。服務(wù)型質(zhì)保收入將遞延至質(zhì)保履約義務(wù)履行時(shí)確認。新準則要求公司在確定該質(zhì)保合同是否提供服務(wù)型質(zhì)保以及在確定此類(lèi)收入確認時(shí)點(diǎn)這兩方面運用更多的判斷。

　　3. 確定交易價(jià)格

　　新準則要求公司隨時(shí)捕捉對價(jià)的變化，在確定其預計有權獲得金額時(shí)確認，每個(gè)資產(chǎn)負債日進(jìn)行調整，收入變成了“活”的。新準則要求公司選擇“期望值”方法或“最有可能的金額”方法估計交易價(jià)格內的可變對價(jià)。公司可自行決定哪一種方法更好，但所采用的方法在合同中的應用必須保持一致。一旦公司確定了可變對價(jià)的估計金額，對可變對價(jià)的限制須應用于該估計金額。該限制的目的是防止對收入的過(guò)度確認。公司應在確定重大收入轉回是否為高度可能時(shí)做出判斷，同時(shí)考慮后續收入轉回的可能性以及量化金額。

　　4. 將交易價(jià)格分配至單獨履約義務(wù)

　　公司將按照單獨售價(jià)的相對比例將交易價(jià)格分配至各項單獨履約義務(wù)。在確定單獨售價(jià)時(shí)，新準則規定公司必須使用可觀(guān)察的信息，即公司在類(lèi)似情形下向相似客戶(hù)出售類(lèi)似商品或服務(wù)的可觀(guān)察價(jià)格。如果單獨售價(jià)不可直接觀(guān)察，那么公司須采用合理方法進(jìn)行估計，如經(jīng)調整的市場(chǎng)評估法、預計成本加利潤法，或當商品或服務(wù)的單獨售價(jià)具有高度的可變性或不確定時(shí)采用余值法。

　　5. 判斷收入確認的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段

　　現行準則規定涉及服務(wù)的收入應在一段時(shí)間內確認，而涉及商品的`收入則應在某一時(shí)點(diǎn)確認，但卻并未具體說(shuō)明如何判斷特定項目是應被視為商品還是服務(wù)。而新準則描述了區分控制權在某一時(shí)點(diǎn)還是一段時(shí)間內被轉移的方法。準則要求公司首先評估收入是否滿(mǎn)足在一段時(shí)間內確認的若干特征，滿(mǎn)足則收入在一段時(shí)間內確認。否則，則應在某一時(shí)點(diǎn)確認。公司在應用這些標準判定時(shí)需要更多的判斷。

　　新準則下收入信息披露監管面臨的主要挑戰

　　基于上述核心變化，新收入準則對上市公司收入信息披露的監管帶來(lái)以下挑戰：

　　一、新收入準則增加了大量的公司估計內容，這可能會(huì )擴大公司進(jìn)行盈余操控的空間比如當捆綁的多重交易被拆分確認收入，公司有很大主觀(guān)判斷來(lái)決定每一項商品或服務(wù)如何分配對價(jià)。準則規定要按照可觀(guān)察信息(即市場(chǎng)上單獨出售該商品或服務(wù)的價(jià)格)或者合理估計方法(如經(jīng)調整的市場(chǎng)評估、預計成本加利潤的方法)來(lái)確定，但實(shí)際應用起來(lái)存在操縱空間，當價(jià)格無(wú)法觀(guān)察，或將商品或勞務(wù)作為獎勵提供給客戶(hù)以鼓勵客戶(hù)向賣(mài)方購買(mǎi)更多商品或勞務(wù)時(shí)，價(jià)格估計將會(huì )尤其困難。相似的情形還有對交易價(jià)格的確認，新準則規定交易價(jià)格是公司預計有權取得的對價(jià)，這其實(shí)也增加了不確定性。如可變對價(jià)(折扣、退款、信貸、激勵措施等)的估計要使用概率加權期望值或最有可能取得的金額，還要估計未來(lái)發(fā)生重大收入轉回的可能性。公司可能需要聘請專(zhuān)家來(lái)提高估計的準確性。而對于監管來(lái)講，準則實(shí)施初期，可能會(huì )增加許多關(guān)注事項，監管難度會(huì )進(jìn)一步加大。并且未來(lái)的監管重點(diǎn)可能不是按照規則條款嚴格審查公司是否按照某種方法進(jìn)行會(huì )計處理，而是更多讓公司自行判斷并監管公司能否提供足夠可靠的證據來(lái)證明自己的判斷和選擇。

　　二、現有財務(wù)報告體系沒(méi)有針對商業(yè)模式信息披露的明確規定和指引，間接增加了收入信息披露監管的難度從上文對新收入準則的分析可以看出，商業(yè)模式或盈利模式在收入確認、計量和列報環(huán)節均發(fā)揮重要的作用，相關(guān)商業(yè)模式的披露將有助于監管人員和投資者理解收入信息背后的含義，特別是創(chuàng )業(yè)板公司存在行業(yè)新、技術(shù)新、模式新等特點(diǎn)，監管人員需要更多理解公司在交易中扮演的角色以及向客戶(hù)轉讓商品或服務(wù)的模式，以判斷公司收入確認方法和時(shí)點(diǎn)選擇的合理性。但目前國際和我國財報體系中沒(méi)有涉及披露商業(yè)模式的專(zhuān)門(mén)指引，僅有一些寬泛的規定。如中國證監會(huì )規定的上市公司年度報告的內容與格式5中要求在董事會(huì )報告中的核心競爭力分析環(huán)節披露獨特經(jīng)營(yíng)方式和盈利模式;在可能面對的風(fēng)險中，披露業(yè)務(wù)模式風(fēng)險。但是具體模式的含義指什么，披露哪些要素，怎么與收入等具體科目的信息披露相結合，沒(méi)有更詳細的說(shuō)明和指引，因此這些規定在執行層面沒(méi)有強制力，有些甚至流于形式，無(wú)法產(chǎn)生及時(shí)、可比、有用的信息。投資者不能從信息披露中了解該類(lèi)交易的風(fēng)險及其可能對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。有的公司因借殼上市、跨界定增等重大資產(chǎn)重組導致公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生根本性變化，但披露的收入確認政策仍沿襲以前年度的表述，而沒(méi)有對新并購業(yè)務(wù)的收入確認政策進(jìn)行針對性的描述。商業(yè)模式或盈利模式信息披露的不足，可能會(huì )增加在新收入準則下對公司報告中收入信息披露監管的難度，公司極有可能通過(guò)隱瞞商業(yè)模式信息等，操縱收入確認方法和時(shí)點(diǎn)。

　　三、對公司更新采集信息提出更高要求，將增加監管難度新準則不僅影響到財務(wù)系統，還將影響客戶(hù)關(guān)系管理、銷(xiāo)售及分銷(xiāo)系統，還涉及到跨部門(mén)協(xié)作等問(wèn)題。新收入準則第一步是識別合同，并且合同中的關(guān)鍵信息對后續每個(gè)步驟都有重大影響，很多判斷要基于合同條款。然而，在公司中，與客戶(hù)簽訂合同的主要是銷(xiāo)售部門(mén)，他們在制定合同文本的時(shí)候，不一定會(huì )考慮到會(huì )計中收入確認的各項關(guān)鍵問(wèn)題。此外，經(jīng)營(yíng)很多分部、很多不同產(chǎn)品線(xiàn)的公司可能會(huì )發(fā)現收集提供披露所需的數據更具有挑戰性。公司的前期準備工作若做得不夠到位，新收入準則實(shí)施過(guò)程中需要用到的信息就無(wú)法有效采集和披露，財務(wù)數據失真的風(fēng)險將加大，也給收入信息披露監管帶來(lái)困難。

　　建議

　　針對新收入準則運用中收入信息披露的監管可能面臨的挑戰，本文提出以下三方面建議：

　　一、完善收入信息披露相關(guān)的規則，通過(guò)提高披露質(zhì)量降低收入操縱空間

　　我國新收入準則目前還沒(méi)有具體指南出臺，且對于新增披露的要求也非�；\統。IFRS15歷經(jīng)幾年的探索，對每一步驟中需要公司主觀(guān)估計的內容盡可能地提供了判定方法指引和案例，并且還在不斷修正中，這比現有準則有很大進(jìn)步，但準則本身仍然是原則導向性的，當一些新商業(yè)模式產(chǎn)生時(shí)準則的應用也會(huì )需要大量職業(yè)判斷。有關(guān)部門(mén)在制定收入披露規則時(shí)，可以根據監管實(shí)踐和IFRS15最新的進(jìn)展進(jìn)一步細化相關(guān)披露要求。對可能存在操縱空間的地方，明確規定公司披露的要點(diǎn)和需要出示的證據，對一些特殊行業(yè)和交易可以增加額外的披露事項。

　　二、強化與商業(yè)模式或盈利模式相關(guān)的信息披露及監管目前國際上不僅是新收入準則，其它一些準則(如IFRS9中關(guān)于金融資產(chǎn)的分類(lèi)和計量)也逐漸允許公司按照各自的商業(yè)模式選擇會(huì )計政策和會(huì )計估計，提高財務(wù)報告的信息含量和決策有用性。因此，未來(lái)商業(yè)模式信息將更具價(jià)值。

　　當前我國信息披露規定中，尚沒(méi)有商業(yè)模式信息具體披露要求。從新收入準則的角度，可以考慮要求那些收入對商業(yè)模式較為敏感的行業(yè)或交易較為復雜的公司在合適位置詳細披露商業(yè)模式或重點(diǎn)披露收入合同中的利益相關(guān)者關(guān)系和盈利模式，關(guān)鍵是要制定統一的披露框架，明確披露要素和方法。

　　此外，當商業(yè)模式信息將被作為重要的判斷和估計標準時(shí)，監管部門(mén)需要督促公司披露的一致性，并建立事后審查機制，著(zhù)重關(guān)注公司商業(yè)模式發(fā)生重大變化時(shí)是否在定期報告中有相關(guān)披露，并說(shuō)明變化的必要性。

　　三、關(guān)注上市公司是否及時(shí)更改流程和系統

　　如果新收入準則在2017年年報中應用，公司需要立刻行動(dòng)起來(lái)，優(yōu)化或更改流程及系統。準則實(shí)施前，相關(guān)監管部門(mén)可以提示公司需要關(guān)注的環(huán)節及收集的信息，要求公司提早做出準備，如聘請顧問(wèn)優(yōu)化、更改流程。準則實(shí)施后，也可以通過(guò)總結監管實(shí)踐中遇到的問(wèn)題，以編制案例、開(kāi)展培訓等方式幫助上市公司更好地完成新收入準則的過(guò)渡。

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