日本環(huán)境會(huì )計發(fā)展的啟示論文
[提要] 日本較早引入環(huán)境會(huì )計，并在實(shí)施推進(jìn)中取得了良好效果。本文基于對日本環(huán)境會(huì )計發(fā)展的分析，提出我國推動(dòng)環(huán)境會(huì )計的實(shí)施建議。
關(guān)鍵詞：日本;環(huán)境會(huì )計
環(huán)境會(huì )計作為一門(mén)新興的會(huì )計學(xué)科的分支，成為各國政府和學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)。日本環(huán)境會(huì )計的研究是從90年代的開(kāi)始的，與歐美國家相比，日本環(huán)境會(huì )計發(fā)展相對遲，卻十分迅速，目前已處于世界領(lǐng)先地位，值得我們學(xué)習和借鑒。
日本環(huán)境省對企業(yè)環(huán)境會(huì )計的定義是：為建立可持續發(fā)展的社會(huì )和保障企業(yè)與社會(huì )之間的良好關(guān)系，并高效率地推進(jìn)環(huán)保事業(yè)，企業(yè)應了解自身業(yè)務(wù)活動(dòng)的環(huán)保成本與效益，從而定量地加以測定，并向社會(huì )公眾公開(kāi)這些數據。環(huán)境會(huì )計明確表明企業(yè)環(huán)境保護活動(dòng)的效率，以及經(jīng)濟活動(dòng)和環(huán)保效率的關(guān)系。與國民環(huán)境和經(jīng)濟核算體系相比，企業(yè)環(huán)境會(huì )計核算是一個(gè)微觀(guān)的環(huán)境與經(jīng)濟核算體系。
一、日本環(huán)境會(huì )計發(fā)展的動(dòng)因
第二次世界大戰后，日本工業(yè)經(jīng)濟在迅速崛起的同時(shí)，也給環(huán)境帶來(lái)了嚴重的破壞和污染。到20世紀60年代后期，連續發(fā)生了三重縣四日市煤塵事件和富士縣神通川、新瀉縣阿賀野川和熊本縣水俁市有機水銀中毒事件。這些事故給當地人民帶來(lái)了巨大的災難和損失。當受害者訴諸法律時(shí)，當事公司全部敗訴。從此以后，各公司都轉向了考慮環(huán)境因素的經(jīng)營(yíng)方針。
80年代，日本政府開(kāi)始提出從生產(chǎn)和消費的源頭上防止污染的戰略規劃，后又相繼提出可持續發(fā)展戰略、建設循環(huán)經(jīng)濟等規劃，目的就是要實(shí)現生產(chǎn)消費節能減排，全面推進(jìn)可持續發(fā)展。與此同時(shí)，日本社會(huì )、民眾和企業(yè)也逐步開(kāi)始關(guān)心自身生存的環(huán)境，環(huán)境保護意識越來(lái)越強，消費者愿意使用可循環(huán)的商品，多數上市企業(yè)都要公布環(huán)境會(huì )計報告，社會(huì )從整體上對環(huán)境的識別能力增強。除此之外，日本還積極學(xué)習歐美等西方國家先進(jìn)的環(huán)境管理體系、環(huán)境會(huì )計報告制度等，為其環(huán)境會(huì )計的發(fā)展提供了一個(gè)良好的社會(huì )基礎。
20世紀末，日本企業(yè)受到歐美國家綠色壁壘的影響，提出了向以“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費和最少廢棄”為特征的可持續發(fā)展的“循環(huán)型經(jīng)濟社會(huì )”轉變。自此，日本開(kāi)始重視環(huán)境會(huì )計的研究，如今已達到世界領(lǐng)先水平。
二、日本政府的環(huán)境會(huì )計促進(jìn)機制
(1)多主體協(xié)作機制。日本環(huán)境會(huì )計是以國家的政府部門(mén)(環(huán)境省)為主體，經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省、企業(yè)界、日本公認會(huì )計士協(xié)會(huì )和學(xué)術(shù)團體之間共同協(xié)作開(kāi)展，幾者間相互交流，相互補充。
環(huán)境省在1997年開(kāi)始實(shí)施環(huán)境會(huì )計項目計劃，組成了環(huán)境會(huì )計委員會(huì )，并于1999年發(fā)布了“關(guān)于環(huán)境保護成本的把握及公開(kāi)的原則”。環(huán)境省指南注重于外部公開(kāi)功能，而經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省環(huán)境會(huì )計指南注重于企業(yè)內部管理功能，主要內容包括環(huán)境友好投資的決策方法、環(huán)境友好的成本管理(質(zhì)量成本管理、成本規劃)、物流成本會(huì )計、環(huán)境友好的績(jì)效評價(jià)系統和產(chǎn)品生命周期的成本計算。
日本公認會(huì )計士協(xié)會(huì )發(fā)布了“考慮環(huán)境因素下公司管理的環(huán)境成本信意的利用”和“環(huán)境報告書(shū)保證業(yè)費指南”等指導文本。公認會(huì )計士們必須承擔起環(huán)境報告的保證工作。
充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì )作用，進(jìn)行深入調研。為促進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì )計實(shí)施的科學(xué)化，日本行業(yè)協(xié)會(huì )和研究機構深入企業(yè)進(jìn)行調研，在充分調研的基礎上提出有針對性的意見(jiàn)報告，大大促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境會(huì )計的迅速推廣。由環(huán)境省頒發(fā)的《環(huán)境會(huì )計指南》是日本第一份官方環(huán)境會(huì )計報告。編委員會(huì )中有高校理論研究者，有公認會(huì )計士協(xié)會(huì )成員，有行業(yè)協(xié)會(huì )的企業(yè)家等。從委員構成上就充分體現了協(xié)作和溝通。
(2)環(huán)境教育機制。環(huán)境會(huì )計的有效實(shí)施離不開(kāi)環(huán)境會(huì )計人才。日本政府十分重視對環(huán)境會(huì )計人才的培養，在日本各高�，F在均設有專(zhuān)門(mén)的環(huán)境會(huì )計課程來(lái)培養本國的環(huán)境會(huì )計人才，以供給各單位對環(huán)境會(huì )計人員的需求。
日本早在20世紀70年代末，中小學(xué)就出現了環(huán)境教育的相關(guān)內容，并配有相應的環(huán)保實(shí)踐活動(dòng)。在隨后的十幾年里，文部省又不斷補充和完善中小學(xué)教學(xué)指導大綱中有關(guān)環(huán)境保護的內容。此外，日本大學(xué)的環(huán)境教育更加注重專(zhuān)業(yè)性，很多大學(xué)都設有與環(huán)境保護有關(guān)的專(zhuān)門(mén)研究機構。
(3)環(huán)境審計監督機制。為獲得公眾的認可，日本還非常重視推進(jìn)企業(yè)環(huán)境審計監督。開(kāi)展環(huán)境會(huì )計第三方認證。進(jìn)一步樹(shù)立企業(yè)的環(huán)保形象，擴大企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營(yíng)成果。
目前，在日本已有越來(lái)越多的企業(yè)要求獨立的審計機關(guān)或獨立的環(huán)境監督機關(guān)，對包括環(huán)境會(huì )計信息的企業(yè)環(huán)境報告進(jìn)行認證，以取得社會(huì )公眾的認可。為適應社會(huì )需要，執行環(huán)境審計的主體多種多樣，有會(huì )計師事務(wù)所、環(huán)境檢察部門(mén)、環(huán)境研究所、同業(yè)協(xié)會(huì )中的環(huán)境監查委員會(huì )、咨詢(xún)公司等。審查的重點(diǎn)包括環(huán)境信息的正確性、報告內容的全面性、環(huán)境對策的適當性、環(huán)境工作的合法合規性。但由于環(huán)境審計至今尚未制度化，環(huán)境審計報告書(shū)的格式也并未完全統一。在此次調查中，編制環(huán)境報告書(shū)的1，160家企業(yè)中，有近17.8%的企業(yè)接受了第三方機構的評價(jià)或審核。通過(guò)接受第三方環(huán)境審查，既避免了企業(yè)不能如實(shí)和全面地進(jìn)行環(huán)境信息披露，又促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的改善，確保了社會(huì )公眾的確認。
三、日本環(huán)境會(huì )計立法和相關(guān)準則的細化
建立健全相關(guān)的法律保障體系，為環(huán)境會(huì )計的推進(jìn)實(shí)施奠定法律基礎。迄今為止，日本已制定相關(guān)法律、法規7，000余種，并不斷進(jìn)行健全和完善，為推進(jìn)環(huán)境會(huì )計工作奠定了法律基礎。(表1)
日本的環(huán)境會(huì )計在亞洲發(fā)展最快，這在很大程度上歸功于環(huán)境省的研究推廣工作。日本會(huì )計界把1999年稱(chēng)為“環(huán)境會(huì )計元年”，原因是環(huán)境省在同年3月公布《關(guān)于環(huán)境成本公示指南》，意味著(zhù)日本企業(yè)在環(huán)境會(huì )計實(shí)踐方面跨出了規范性的一步，初步建立了環(huán)境會(huì )計框架的同時(shí)，也使得企業(yè)環(huán)境會(huì )計核算得到了普及。
之后，日本環(huán)境省發(fā)布大量環(huán)境會(huì )計法規。例如，2000年5月公布《引進(jìn)環(huán)境會(huì )計體系的指南(2000年版)》、2000年6月頒布《環(huán)境會(huì )計手冊》、2000年7月委托日本公認會(huì )計士協(xié)會(huì )編寫(xiě)《環(huán)境會(huì )計指南》、2001年2月頒布《企事業(yè)單位的環(huán)境會(huì )計績(jì)效指標-2000年》、2001年5月發(fā)布《環(huán)境會(huì )計手冊Ⅱ》、2002年3月頒布《環(huán)境會(huì )計指南2002年》、2002年6月頒布《環(huán)境會(huì )計手冊2002年――為了理解環(huán)境會(huì )計指南2002年》、2004年修訂、發(fā)布《環(huán)境活動(dòng)評價(jià)計劃(2004年版)》等。多項研究表明，環(huán)境省的《環(huán)境報告指南》對企業(yè)影響非常大，80%以上的日本企業(yè)參照該《指南》編制環(huán)境報告。
四、普及環(huán)境報告書(shū)
近年來(lái)，日本企業(yè)通過(guò)健全環(huán)境會(huì )計信息系統，為環(huán)境會(huì )計的開(kāi)展創(chuàng )造了條件。明確環(huán)境會(huì )計信息的質(zhì)量要求�！�2002年環(huán)境會(huì )計指南》中，對環(huán)境會(huì )計信息的質(zhì)量做出了規定。按照規定，日本企業(yè)對外環(huán)境會(huì )計信息披露有5項質(zhì)量要求：即相關(guān)性、可靠性、可理解性、可比性、可核實(shí)性。其中，相關(guān)性強調對具有環(huán)境影響的重點(diǎn)事項必須進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的會(huì )計核算和報告�？煽啃詣t突出誠信披露，強調實(shí)質(zhì)重于形式，要做到公正與謹慎。這無(wú)疑與當今困擾全球會(huì )計界的誠信危機有關(guān)。
環(huán)境報告書(shū)已成為環(huán)境會(huì )計信息披露的主要載體。環(huán)境報告書(shū)是企業(yè)伴隨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的對環(huán)境影響程度及為消除影響采取自主行動(dòng)的說(shuō)明。它是將企業(yè)自身的環(huán)保方針、計劃和業(yè)績(jì)等對外公開(kāi)發(fā)布，供有關(guān)部門(mén)、消費者和客戶(hù)對企業(yè)環(huán)境會(huì )計乃至環(huán)境管理進(jìn)行評價(jià)的資料。早在1994年世界產(chǎn)業(yè)環(huán)境協(xié)議會(huì )就提出了《環(huán)境報告書(shū)指導方針》。按照國際慣例，環(huán)境報告書(shū)的主要內容有4項：①經(jīng)營(yíng)方針與體制;②產(chǎn)品、制造工程的環(huán)境影響;③環(huán)境活動(dòng)的財務(wù)開(kāi)支;④可持續發(fā)展的課題等。
日本是從1997年開(kāi)始實(shí)行環(huán)境報告書(shū)的。按照環(huán)境省《2000年環(huán)境報告書(shū)指南》的規定，環(huán)境報告書(shū)的基本內容包括：①基本項目(經(jīng)營(yíng)者序言、企業(yè)概要等);②環(huán)保方針、目標及業(yè)績(jì)概況(方針、目標、計劃、業(yè)績(jì)、環(huán)境會(huì )計信息等);③環(huán)境管理狀況(環(huán)境管理體制、研究開(kāi)發(fā)、信息公開(kāi)、規制遵守、社會(huì )貢獻等);④降低環(huán)境負荷(狀況及對策)。另?yè)毡緦W(xué)者八木裕之對199家上市企業(yè)250份環(huán)境報告書(shū)的調查顯示，近年來(lái)日本企業(yè)的環(huán)境報告書(shū)有3個(gè)明顯趨勢：一是每份報告書(shū)都詳細擬定了環(huán)境成本、環(huán)保效果、經(jīng)濟效益的計量范圍和計量標準;二是建立了與企業(yè)內部環(huán)境會(huì )計相聯(lián)系的外部環(huán)境會(huì )計，或披露內部環(huán)境會(huì )計信息;三是披露與利益關(guān)系人相配比或信息使用者需要的環(huán)境會(huì )計信息。
日本最早的環(huán)境報告是1993年本田汽車(chē)與東京電力公司兩家企業(yè)發(fā)布的。近年來(lái)，日本發(fā)布環(huán)境報告的公司數量直線(xiàn)上升。根據日本的地球環(huán)境戰略協(xié)會(huì )(IGES)調查，2001年在東京證券交易所主板上市的1，400多家公司中，有297家發(fā)行了環(huán)境報告，超過(guò)了20%。2004年日本的上市公司和雇員超過(guò)500人的機構共有6，000家，其中約700家發(fā)布了環(huán)境報告。日本內閣于2003年3月發(fā)布《促進(jìn)可持續社會(huì )建設主計劃》中提出的目標是，到2010年50%以上的上市公司和30%的雇員超過(guò)500人的未上市公司，應發(fā)布環(huán)境報告(日本環(huán)境省，2004)。日本超大型企業(yè)發(fā)布環(huán)境報告的比重已居于世界第一位。
五、對我國環(huán)境會(huì )計的啟示
(1)發(fā)揮政府環(huán)境管理的強制功能。我國雖然已經(jīng)出臺了一些環(huán)保法律法規，如《環(huán)境保護法》、《環(huán)境影響評價(jià)法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《排污費征收使用管理條例》等，但是由于各種原因，法律、法規、準則方面存在很多缺陷，如體系不盡完善、內容較空泛、可操作性較差、執行力度不夠等。2007年4月國家環(huán)境保護總局發(fā)布第35號令，公布《環(huán)境信息公開(kāi)辦法(試行)》，在該辦法中，一方面強制規定有關(guān)行業(yè)的企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境信息披露;另一方面也鼓勵企業(yè)自愿進(jìn)行環(huán)境信息披露。但從2008年度報表來(lái)看，披露環(huán)境信息的企業(yè)或內容并沒(méi)有增多，為此，政府應該考慮加大這方面的執行力度，以確保法律的有效執行。
(2)建立激勵機制，發(fā)揮專(zhuān)業(yè)機構的指導作用。國外政府往往與會(huì )計專(zhuān)業(yè)團隊合作，在技術(shù)規范上出臺統一的標準，確保企業(yè)環(huán)境信息披露的內容和形式有法可依，有章可循。我國政府1994年制定的《中國21世紀議程》中將可持續發(fā)展定為基本戰略，標志著(zhù)環(huán)境會(huì )計引起了政府的重視。2001年中國會(huì )計學(xué)會(huì )專(zhuān)門(mén)成立了環(huán)境會(huì )計專(zhuān)業(yè)委員會(huì )，為理論界提供了環(huán)境會(huì )計的研究平臺。此后，我國的會(huì )計職業(yè)團體和政府會(huì )計管理機構在環(huán)保方面作了一系列努力，但現行的'用于指導企業(yè)會(huì )計與報告實(shí)務(wù)的一些法規和相應的會(huì )計與報告實(shí)務(wù)基本沒(méi)有涉及到環(huán)境會(huì )計問(wèn)題。對于上市公司也主要是針對首次公開(kāi)發(fā)行股票時(shí)有一些對環(huán)境信息的披露要求，而對后續的定期報告則很少有環(huán)境方面的具體披露要求。激勵機制是促使企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì )計計量的一項重要基礎。為此，應由國家環(huán)�？偩只蚱渌嚓P(guān)部門(mén)對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì )計信息披露的情況予以獎罰，同時(shí)幫助企業(yè)嚴格執行有關(guān)規定，將環(huán)�？�(jì)效考核納入企業(yè)負責人的有關(guān)體系中。
(3)建立環(huán)境教育機制，形成全民環(huán)境意識的終身教育。要加強環(huán)境教育法制建設的研究，通過(guò)深入、系統、有針對性的研究。確定我國環(huán)境教育立法的目標、宗旨及主要內容。在此基礎上，可以嘗試在部分地區進(jìn)行試點(diǎn)，制定環(huán)境教育的地方性法規，為全國的環(huán)境教育法制建設探索路徑，提供經(jīng)驗。
(4)環(huán)境會(huì )計實(shí)務(wù)要盡早在上市公司實(shí)施。由于上市公司的會(huì )計核算比較健全，會(huì )計人員業(yè)務(wù)水平相對也比較高，且需求公司信息的公眾面廣，公司的影響力大，因此實(shí)施環(huán)境會(huì )計信息披露應當從上市公司做起�，F階段，當務(wù)之急是促使國內上市公司普遍實(shí)施環(huán)境會(huì )計，要想達到這個(gè)目的，在環(huán)境問(wèn)題的核算、計量、報告上可關(guān)注如何最大限度地利用現有的財務(wù)會(huì )計模式。筆者認為，目前可以先對上市公司擬定環(huán)境會(huì )計披露的一般性要求和指導，這種要求應以簡(jiǎn)易操作為主�？梢园盐廴酒髽I(yè)進(jìn)行等級劃分，對不同的等級采用不同程度的要求，尤其是可以先在污染行業(yè)中重點(diǎn)試行，積累經(jīng)驗再逐步推廣到其他企業(yè)。而環(huán)境會(huì )計準則的制定則要待相關(guān)理論和實(shí)務(wù)研究成熟以后再實(shí)施。
(5)建立和完善企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)制度。中國科學(xué)院多年計算的平均結果顯示，我國經(jīng)濟成長(cháng)的GDP中，至少有18%是依靠資源和生態(tài)環(huán)境的透支獲得的，拉動(dòng)GDP增長(cháng)的幾乎都是高污染、高能耗的產(chǎn)業(yè)。由于傳統的會(huì )計核算未將環(huán)境資源的消耗和補償列入國民經(jīng)濟的核算體系，導致了GDP的虛增，國民經(jīng)濟的虛假繁榮。而環(huán)境會(huì )計能將企業(yè)在資源循環(huán)利用中發(fā)生的相關(guān)活動(dòng)及其對企業(yè)財務(wù)的影響進(jìn)行充分的揭示，進(jìn)行環(huán)境成本和環(huán)境效益的核算，以客觀(guān)、公正、準確地評價(jià)國民經(jīng)濟的發(fā)展水平。2007年初，中國國家環(huán)�？偩职l(fā)布了我國第一個(gè)正式考慮環(huán)境損失的GDP估算報告。根據報告，我國需要8，40億美元來(lái)清理2004年所產(chǎn)生的環(huán)境污染，相當于2004年當年GDP的3%。因此政府、企業(yè)和學(xué)術(shù)界應當共同關(guān)注和推動(dòng)環(huán)境會(huì )計。同時(shí)，公開(kāi)包括環(huán)境會(huì )計信息在內的環(huán)境信息，提供格式規范具有可比性的環(huán)境報告書(shū)，可以使投資者和消費者對企業(yè)的環(huán)境行為有清楚的認識，使其決策更加理性。我國政府對企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的規范本身起步較晚，但可喜的是我國企業(yè)一直堅持不斷地探索與改進(jìn)，特別是2008年5月1日開(kāi)始施行的《環(huán)境信息公開(kāi)辦法(試行)》，使企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)有了法規依據，不過(guò)還未能有效貫徹落實(shí)。因此，環(huán)境信息公開(kāi)在整體上還需要制度方面的提升和執行方面的監管。
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