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會(huì )計資格考試：分期收款銷(xiāo)售增值稅處理
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一、分期收款銷(xiāo)售收入的確認
財政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》規定，分期收款銷(xiāo)售符合實(shí)質(zhì)性融資性質(zhì)的，可在銷(xiāo)售成立時(shí)一次確認銷(xiāo)售收入，且以公允價(jià)值(分期收款總額的現值或商品采用一次性付款時(shí)的售價(jià))確認收入金額。
例：假定A公司于2007年1月1日銷(xiāo)售一批商品給B公司，若B公司一次性付款，則需支付該商品售價(jià)8萬(wàn)元(不含增值稅)，由于B公司有暫時(shí)資金困難，雙方協(xié)議分3年等額付款，每年末支付3萬(wàn)元，共計9萬(wàn)元(不含稅)。在不考慮增值稅的情況下，按新準則確認收入的會(huì )計處理如下：
第一年
借：長(cháng)期應收款 90000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現融資收益 10000
期末
借：未實(shí)現融資收益 4880①
貸：財務(wù)費用 4880
第二年
借：未實(shí)現融資收益 3348
貸：財務(wù)費用 3348
第三年
借：未實(shí)現融資收益 1772
貸：財務(wù)費用 1772
注①：采用插值法計算可得實(shí)際利率約為6.1%，按此實(shí)際利率計算的每期應確認的利息收入分別為4880元、3348元、1772元，合計10000元。
二、分期收款銷(xiāo)售增值稅會(huì )計處理
分期收款銷(xiāo)售增值稅的會(huì )計處理有兩種方式：一是在銷(xiāo)售時(shí)一次性計繳增值稅，二是按收款期分期計繳增值稅。由于會(huì )計上在銷(xiāo)售時(shí)即按公允價(jià)值確認了銷(xiāo)售收入，因此，分期計繳的部分只有利息收入應交的增值稅額。仍沿用上例，分期收款銷(xiāo)售及其增值稅的會(huì )計處理如下：
應確認的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=80000(元)
銷(xiāo)售收入應交增值稅額=80000×17%=13600(元)
不含稅利息收入(未實(shí)現融資收益)=10000÷1.17=8547(元)
利息收入應交增值稅額=8547×17%=1453(元)
應交增值稅總額=13600+1453=15053(元)
長(cháng)期應收款=80000+8547+15053=103600(元)
采用插值法計算出實(shí)際利率為5.25%：
(一)增值稅銷(xiāo)售時(shí)一次計繳 會(huì )計分錄如下：
(1)2007年1月1日銷(xiāo)售成立時(shí)，會(huì )計分錄為：
借：長(cháng)期應收款 103600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現融資收益 8547
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 15053
(2)2007年12月31日，會(huì )計分錄為：
借：銀行存款 34533
未實(shí)現融資收益 4200
貸：長(cháng)期應收款 34533
財務(wù)費用 4200
(3)2008年12月31日，會(huì )計分錄為：
借：銀行存款 34533
未實(shí)現融資收益 2871
貸：長(cháng)期應收款 34533
財務(wù)費用 2871
(4)2009年12月31日，會(huì )計分錄為：
借：銀行存款 34534
未實(shí)現融資收益 1476
貸：長(cháng)期應收款 34534
財務(wù)費用 1476
(二)增值稅分期計繳會(huì )計分錄如下：
(1)2007年1月1日銷(xiāo)售成立時(shí)，會(huì )計分錄為：
借：長(cháng)期應收款 103600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現融資收益 10000
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 13600
(2)2007年12月31日，會(huì )計分錄為：
計算的應交增值稅=(4914÷1.17)×17%=714(元)
借：銀行存款 34533
未實(shí)現融資收益 4914
貸：長(cháng)期應收款 34533
財務(wù)費用 4200
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 714
(3)2008年12月31日，會(huì )計分錄為：
計算的應交增值稅=(3359÷1.17)×17%=488(元)
借：銀行存款 34533
未實(shí)現融資收益 3359
貸：長(cháng)期應收款 34533
財務(wù)費用 2871
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 488
(4)2009年12月31日，會(huì )計分錄為：
計算的應交增值稅=(1727÷1.17)×17%=251(元)
借：銀行存款 34534
未實(shí)現融資收益 1727
貸：長(cháng)期應收款 34534
財務(wù)費用 1476
應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 251
由以上會(huì )計處理可見(jiàn)，利息收入應交的增值稅不論一次確認還是分期確認，均不影響所繳納增值稅總額，也不影響每期實(shí)際確認的利息收入。但無(wú)論從會(huì )計處理還是會(huì )計實(shí)務(wù)的角度，分期確認增值稅都更為合理。從會(huì )計處理上看，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按公允價(jià)值在銷(xiāo)售時(shí)一次確認，而融資收益則在收款期內分期確認，因此，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應交增值稅在銷(xiāo)售時(shí)計算，利息收益應交增值稅分期確認，這與會(huì )計收益確認是一致的。
從會(huì )計實(shí)務(wù)上看，稅務(wù)部門(mén)使用增值稅稅控系統開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，系統會(huì )根據輸入的銷(xiāo)售額和適用稅率自動(dòng)計算增值稅額，按照一次確認增值稅處理，則增值稅發(fā)票上記錄的銷(xiāo)售額應為80000元，稅款卻為15053元，顯然這樣的增值稅發(fā)票是無(wú)法開(kāi)出的。而采用分期確認增值稅額方式，第一次開(kāi)具的增值稅發(fā)票銷(xiāo)售額為80000元，稅款13600元(80000×17%);第二次開(kāi)具增值稅發(fā)票銷(xiāo)售額為4200元，稅款714元(4200×17%);第三次開(kāi)具增值稅發(fā)票銷(xiāo)售額為2871元，稅款488元(2871×17%);第四次開(kāi)具增值稅發(fā)票銷(xiāo)售額為1476元，稅款251元(1476×17%)。開(kāi)具的增值稅發(fā)票銷(xiāo)售總額88547元，稅款總計15053元，價(jià)稅合計103600元，對銷(xiāo)售方而言，既未少收貨款，又滿(mǎn)足了稅控系統的開(kāi)票要求。
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