司法會(huì )計鑒定對象及其與會(huì )計對象的辨析論文

　　司法會(huì )計鑒定對象是司法會(huì )計最基本的理論問(wèn)題，然其具有動(dòng)態(tài)性、多變性和復合性等特點(diǎn)，內涵難以界定。迄今在司法會(huì )計鑒定學(xué)界，司法會(huì )計鑒定對象仍是最具爭議的焦點(diǎn)問(wèn)題。關(guān)于司法會(huì )計鑒定對象有“案件資金”、“涉案財務(wù)會(huì )計問(wèn)題”、“會(huì )計要素”、“涉案會(huì )計事實(shí)”等諸多觀(guān)點(diǎn)；有關(guān)司法會(huì )計鑒定要素有“會(huì )計六要素說(shuō)”、“法律事實(shí)構成要素說(shuō)”等。司法會(huì )計鑒定對象的內涵不清、特性不明及認識不統一，不僅導致理論界對司法會(huì )計鑒定對象分類(lèi)方法出現多樣化，嚴重制約了司法會(huì )計鑒定理論的發(fā)展，而且直接導致司法會(huì )計鑒定實(shí)踐中鑒定內容的不規范，鑒定結論的正確性難以保障，鑒定結論的客觀(guān)性和公正性受到嚴峻挑戰。

　　隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展，涉財案件急劇增加，司法會(huì )計鑒定業(yè)務(wù)量迅速增長(cháng)，越來(lái)越多的會(huì )計人會(huì )取得司法會(huì )計鑒定人資質(zhì)，從事司法會(huì )計鑒定工作。但以注冊會(huì )計師為執業(yè)背景的司法會(huì )計鑒定人易將司法會(huì )計鑒定對象、鑒定要素與會(huì )計對象、會(huì )計要素相混淆，習慣于從純會(huì )計學(xué)角度認識和定義司法會(huì )計鑒定對象，理解司法會(huì )計鑒定要素，以會(huì )計核算思維代為司法會(huì )計鑒定，嚴重影響了鑒定質(zhì)量，作出的鑒定結論通常不能有力支持被證事項，庭審中難以被法官采信。

　　實(shí)質(zhì)上，司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象盡管有著(zhù)密切的聯(lián)系，但更有本質(zhì)的區別。本文對司法會(huì )計鑒定對象本質(zhì)、內涵及特點(diǎn)進(jìn)行解析，并與會(huì )計對象進(jìn)行多維比較，旨在剖析司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計核算對象的本質(zhì)區別，找出二者間的內在聯(lián)系。這不僅有利于深層次地認知司法會(huì )計鑒定對象的本質(zhì)，更有利于完善司法會(huì )計鑒定學(xué)科體系，科學(xué)指導司法會(huì )計鑒定實(shí)踐。

　　一、司法會(huì )計鑒定對象主要學(xué)術(shù)觀(guān)點(diǎn)剖析

　　（一）國內主要學(xué)術(shù)觀(guān)點(diǎn)

　　對司法會(huì )計鑒定對象認識不統一，一直是理論界爭論的焦點(diǎn)。當前理論界司法會(huì )計鑒定對象有以下幾種觀(guān)點(diǎn)：

　　1.案件資金[ 1 ]說(shuō)。將司法會(huì )計鑒定的對象定為“案件資金”。

　　2.涉案會(huì )計問(wèn)題[ 2 ]說(shuō)。認為“司法會(huì )計鑒定對象是案件中的會(huì )計專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題”。

　　3.涉案財務(wù)會(huì )計問(wèn)題[ 3 ]說(shuō)。認為“司法會(huì )計活動(dòng)的類(lèi)型不同，其活動(dòng)的對象也不同。其中，……司法會(huì )計鑒定的對象是案件涉及的財務(wù)會(huì )計問(wèn)題”。

　　4.涉案財會(huì )事實(shí)之六要素[ 4 ]說(shuō)。認為司法會(huì )計鑒定的對象是“涉案財會(huì )事實(shí)”，“司法會(huì )計鑒定的內容是其鑒定對象（涉案財會(huì )事實(shí)）的各個(gè)組成部分，包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、成本費用與損失、利潤，可稱(chēng)為司法會(huì )計鑒定的內容要素”。

　　5.可鑒定的涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)之法律事實(shí)構成[ 5 ]說(shuō)。認為司法會(huì )計鑒定的對象是“可鑒定的涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)”，由起因、發(fā)生過(guò)程、結果和因果關(guān)系等法律事實(shí)要素構成。該說(shuō)將涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)根據其性質(zhì)不同，區分為涉案經(jīng)濟事實(shí)（也稱(chēng)涉案財務(wù)事實(shí)，下同）與涉案會(huì )計核算事實(shí)，并隨之將司法會(huì )計鑒定區分為涉案經(jīng)濟事實(shí)鑒定和涉案會(huì )計核算事實(shí)鑒定兩種類(lèi)型。司法會(huì )計鑒定的類(lèi)型不同，其司法會(huì )計鑒定要素的內涵和鑒定方法有差異。

　　（二）國內主要學(xué)術(shù)觀(guān)點(diǎn)剖析

　　案件資金說(shuō)。

　�。�1）案件資金是一靜態(tài)概念，不能反映“因案件事實(shí)發(fā)生而引起的資金增減變化過(guò)程”。

　�。�2）案件涉及的會(huì )計核算問(wèn)題未被包含其中。

　�。�3）實(shí)物資產(chǎn)具有實(shí)物形態(tài)和貨幣表現雙重屬性，當賬簿記錄的資金運動(dòng)與其記載實(shí)物流轉不相符尤其是實(shí)物盤(pán)虧時(shí)，僅鑒定案件資金顯然不全面。

　　2.涉案會(huì )計問(wèn)題說(shuō)。涉案會(huì )計問(wèn)題說(shuō)不全面。因為，還原案件客觀(guān)事實(shí)，有時(shí)不僅需要鑒定涉案的會(huì )計事實(shí)，還要鑒定相關(guān)聯(lián)的涉案經(jīng)濟事實(shí)。

　　3.涉案財務(wù)會(huì )計問(wèn)題說(shuō)。在具體案件中，“會(huì )計專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題”的表現形式多種多樣、紛繁復雜，鑒定要求多樣化，實(shí)踐中難以規范和統一。

　　4.涉案財會(huì )事實(shí)之六要素說(shuō)。筆者認為，盡管司法會(huì )計鑒定活動(dòng)與會(huì )計活動(dòng)有一定的聯(lián)系（如會(huì )計核算方法是司法會(huì )計鑒定的技術(shù)方法之一），但二者是兩種不同性質(zhì)的活動(dòng)，簡(jiǎn)單地將會(huì )計要素定義為司法會(huì )計鑒定要素不夠準確和全面。

　　第一，會(huì )計要素與司法會(huì )計鑒定對象本質(zhì)、屬性不同，難以適應司法鑒定需求。司法會(huì )計鑒定對象是法律訴訟需求的產(chǎn)物。盡管它需要待證，但卻是一種已發(fā)生的客觀(guān)事實(shí)，它不隨時(shí)間、地域、單位性質(zhì)的變化而改變，具有客觀(guān)屬性。司法會(huì )計鑒定要素是司法會(huì )計鑒定對象的具體化，其本質(zhì)及屬性也理應如此。而會(huì )計要素是會(huì )計對象按經(jīng)濟內容進(jìn)一步分類(lèi)的結果，是為滿(mǎn)足經(jīng)濟管理需要而產(chǎn)生，且國家不同時(shí)期以及不同性質(zhì)單位會(huì )計要素的界定方法和界定內容是有差異的。因此，會(huì )計六要素劃分不具備客觀(guān)屬性，難以適應訴訟的客觀(guān)需求。

　　第二，涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)屬于案件事實(shí)的組成部分，它隨案件發(fā)生軌跡沉淀，或涉及單會(huì )計主體，或涉及多會(huì )計主體，多會(huì )計主體間以案件相聯(lián)系，鑒定要素要能反映以上內容。而會(huì )計六要素只是特定單會(huì )計主體內會(huì )計核算對象的具體化，不能全面反映以上內容。

　　第三，會(huì )計六要素只用于反映會(huì )計主體的財務(wù)事實(shí)，不包括會(huì )計核算事項。

　　第四，不同會(huì )計主體間發(fā)生的同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在不同會(huì )計主體內表現為不同的會(huì )計要素。當涉案財務(wù)事實(shí)涉及多會(huì )計主體時(shí)，同一事實(shí)在不同會(huì )計主體中表現出的會(huì )計要素不同一。

　　可見(jiàn)，以會(huì )計要素作為司法會(huì )計鑒定要素，鑒定出的內容不是涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)的全部。因此不能簡(jiǎn)單地將會(huì )計要素稱(chēng)為司法會(huì )計鑒定的內容要素。

　　5.可鑒定的涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)之法律事實(shí)構成要素說(shuō)。該觀(guān)點(diǎn)是筆者2012年前提出的[ 5 ]，當時(shí)只是對鑒定對象、鑒定要素作了初步定義和簡(jiǎn)單分析，但二者的具體內涵未作詳盡研究。本文是在該觀(guān)點(diǎn)基礎上所作的進(jìn)一步深入研究。

　　二、司法會(huì )計鑒定對象內涵及特點(diǎn)

　　（一）司法會(huì )計鑒定對象內涵解析

　　司法會(huì )計鑒定是為訴訟活動(dòng)服務(wù)的，最終目的是提供法律證據。法律證據的作用在于揭示或證明案件事實(shí)，以此推之，司法會(huì )計鑒定的對象理應是案件事實(shí)的一部分，結合司法會(huì )計鑒定的專(zhuān)業(yè)屬性，可知司法會(huì )計鑒定對象應屬于案件所涉財務(wù)會(huì )計事實(shí)范疇。當案件所涉財務(wù)會(huì )計事實(shí)有待證需求時(shí)，才有成為司法會(huì )計鑒定對象的可能。

　　案件待證財務(wù)會(huì )計事實(shí)成為司法會(huì )計鑒定對象應當具備三個(gè)必要條件：

　�。�1）存在財務(wù)會(huì )計事實(shí)載體財務(wù)會(huì )計資料，即可鑒定。缺乏必要鑒定材料，司法會(huì )計鑒定人無(wú)法鑒定。

　�。�2）財務(wù)會(huì )計事實(shí)涉案。司法會(huì )計鑒定活動(dòng)起因于財務(wù)會(huì )計事實(shí)涉案。

　�。�3）有訴訟上的待證需要。司法鑒定是指訴訟中的鑒定，只有訴訟或準訴訟有待證需求才能引發(fā)司法會(huì )計鑒定。

　　綜上研究表明，司法會(huì )計鑒定對象是有待證需求且可鑒定的涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)。其中，涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)包括涉案財務(wù)事實(shí)和涉案會(huì )計核算事實(shí)。有待證需求是指案件中涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)有待證需求，可鑒定是指存在涉案財務(wù)會(huì )計資料。

　　實(shí)際上，經(jīng)濟事實(shí)是一種客觀(guān)事實(shí)，并非財務(wù)會(huì )計資料所反映的事實(shí)（此事實(shí)可能真，亦可能假）。此外，在會(huì )計核算過(guò)程中有一些“資金是否入賬”、“采取何種會(huì )計方法或程序”等純會(huì )計核算事實(shí)，亦可能成為司法鑒定的對象。因此，就實(shí)質(zhì)來(lái)看，可能進(jìn)入司法會(huì )計鑒定過(guò)程的就是這種涉案的經(jīng)濟事實(shí)和純會(huì )計核算事實(shí)。

　　（二）司法會(huì )計鑒定對象的特點(diǎn)

　　演繹推理司法會(huì )計鑒定對象的形成及其內涵，可知司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象不同，具有以下特點(diǎn)：

　�。�1）與案件相關(guān)聯(lián)，對應特定的案件，是案件事實(shí)的組成部分。

　�。�2）隨案件產(chǎn)生，伴財務(wù)會(huì )計事實(shí)形成而生成，沉淀于財務(wù)會(huì )計資料之中。

　�。�3）可涉及多個(gè)會(huì )計主體，也可涉及單會(huì )計主體，具體數量隨待證案件事實(shí)所涉會(huì )計主體數量而定。

　�。�4）是一種待證客觀(guān)事實(shí)，而非財務(wù)會(huì )計資料所反映的事實(shí)（此事實(shí)可能真，亦可能假，也可能真假交融。真假或源于經(jīng)濟活動(dòng)或源于會(huì )計活動(dòng)）。它或已知或未知，或待證或需確定，需要通過(guò)檢驗、鑒別和判斷（即鑒定）相關(guān)財務(wù)會(huì )計資料去揭示。

　　三、司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象的辨析

　　（一）司法會(huì )計鑒定活動(dòng)與會(huì )計核算活動(dòng)的比較

　　司法會(huì )計鑒定活動(dòng)與會(huì )計核算活動(dòng)是兩種不同性質(zhì)的活動(dòng)，存在諸多差異。

　　第一，職能重點(diǎn)不同。盡管司法會(huì )計鑒定和財務(wù)會(huì )計都具有核算的職能，均能反映以貨幣表現的經(jīng)濟活動(dòng)。但是，二者職能發(fā)揮的重點(diǎn)不同：會(huì )計發(fā)揮職能重點(diǎn)在于核算（反映）記錄經(jīng)濟活動(dòng)，司法會(huì )計鑒定發(fā)揮反映職能的重點(diǎn)在于還原、揭示涉案經(jīng)濟活動(dòng)和涉案會(huì )計核算活動(dòng)。即司法會(huì )計鑒定在核算的.同時(shí)，還“具有復原職能、追究職能和預防（咨詢(xún)）職能”[ 6 ]。

　　第二，目的不同。會(huì )計活動(dòng)的目的是為經(jīng)濟管理者提供經(jīng)營(yíng)決策經(jīng)濟信息；司法會(huì )計活動(dòng)的目的主要是為訴訟活動(dòng)服務(wù)，為司法活動(dòng)提供真實(shí)、客觀(guān)、有效的財務(wù)會(huì )計證據及財務(wù)會(huì )計事實(shí)評價(jià)。

　　（二）司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象的辨析

　　1.司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象的區別和聯(lián)系

　　司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象既有區別又有聯(lián)系。由圖1可知，經(jīng)濟活動(dòng)涉案產(chǎn)生涉案經(jīng)濟（財務(wù)）事實(shí)，會(huì )計活動(dòng)涉案產(chǎn)生涉案會(huì )計核算事實(shí)。會(huì )計對象是特定會(huì )計主體能用貨幣計量的經(jīng)濟活動(dòng)，而司法會(huì )計鑒定對象是特定案件所涉的財務(wù)事實(shí)和會(huì )計核算事實(shí)。會(huì )計對象不一定產(chǎn)生司法會(huì )計鑒定對象，而司法會(huì )計鑒定對象通過(guò)涉案會(huì )計資料（如原始憑證）一定涉及具體單位的會(huì )計對象。

　　2.司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計對象的比較

　　當前，無(wú)論理論界還是司法會(huì )計鑒定實(shí)踐中，多將司法會(huì )計鑒定對象與會(huì )計核算對象混淆，認為司法會(huì )計鑒定對象就是會(huì )計六要素。研究表明，盡管司法會(huì )計鑒定活動(dòng)與會(huì )計活動(dòng)信息都沉淀于財務(wù)會(huì )計資料，但二者對象在定義、形成規律、產(chǎn)生目的、構成內容、物質(zhì)載體、對應主題、對象屬性、可知及真假性、涉及的會(huì )計核算主體及數量、涉及會(huì )計期間、使用的貨幣計量及會(huì )計政策域等方面均有本質(zhì)不同，見(jiàn)表1。

　　司法會(huì )計鑒定使用的會(huì )計政策具有多樣性和綜合性分析。涉財案件可能涉及多個(gè)會(huì )計主體、跨越不同會(huì )計準則或制度的實(shí)施時(shí)區，其中的多會(huì )計主體可能因行業(yè)性質(zhì)和所處生命階段不同使用的會(huì )計政策有差異。司法會(huì )計鑒定使用會(huì )計政策可隨案包括所涉會(huì )計主體、所涉時(shí)期的所有會(huì )計政策。因此，司法會(huì )計鑒定時(shí)，使用的會(huì )計政策域或大于會(huì )計對象核算使用的會(huì )計政策域，并具有多樣性，需進(jìn)行綜合分析。涉案會(huì )計活動(dòng)行為人及行為不合規產(chǎn)生的涉案會(huì )計事實(shí)，直接導致司法會(huì )計鑒定使用的會(huì )計政策具有多變性。

　　（三）司法會(huì )計鑒定要素與會(huì )計要素的比較

　　司法會(huì )計鑒定要素是司法會(huì )計鑒定對象的具體化。司法會(huì )計鑒定實(shí)質(zhì)是鑒定涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)的法律事實(shí)構成要素，因此，司法會(huì )計鑒定要素為涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)發(fā)生真實(shí)性、涉案域、涉案主體、涉案原因、涉案行為過(guò)程、涉案行為結果、涉案行為與結果的因果關(guān)系等。涉案財務(wù)事實(shí)和涉案會(huì )計核算事實(shí)因法律事實(shí)構成要素內涵不同鑒定要素內涵有差異[ 7 ]。

　　司法會(huì )計鑒定要素與會(huì )計要素有著(zhù)本質(zhì)的不同，其涵義、對應主題、涉及會(huì )計主體數量、劃分要素的視角、劃分要素的目的、要素構成原理、要素構成具體內容、運用的學(xué)科技術(shù)、使用的會(huì )計政策及政策域等方面均有差異，見(jiàn)表2。

　　表2可知，司法會(huì )計鑒定要素之會(huì )計要素不同于會(huì )計之會(huì )計要素。具體案件中，司法會(huì )計鑒定要素的內涵和外延均一般要大于會(huì )計要素。會(huì )計之會(huì )計要素僅對應會(huì )計主體；而司法會(huì )計鑒定要素之“會(huì )計要素”對應的是涉案財務(wù)會(huì )計事實(shí)，是以案件為單位組成，鑒定過(guò)程中它可能是多會(huì )計主體之會(huì )計要素的綜合或演繹，當且僅當涉案會(huì )計主體唯一時(shí)，司法會(huì )計鑒定要素之會(huì )計要素才有可能等同會(huì )計之會(huì )計要素。

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