全球化經(jīng)營(yíng)時(shí)代的管理會(huì )計標準總結
全球化經(jīng)營(yíng)時(shí)代的管理會(huì )計標準總結
全球化是指社會(huì )經(jīng)濟體系、政治體系的非國家化和全球一體化的進(jìn)程。20世紀中后期以來(lái)，全球范圍內的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，最顯著(zhù)的表現是經(jīng)濟全球化趨勢與信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟不斷壯大。在其影響和推動(dòng)下，全球化條件下的管理會(huì )計也面臨強烈的沖擊，并從歐美波及到我國，使管理會(huì )計無(wú)論在內涵還是外延上都產(chǎn)生了深刻的變化。這種大范圍的變革，宏觀(guān)上由政治、經(jīng)濟開(kāi)始，經(jīng)過(guò)財政、金融下傳至企業(yè)，從方針、戰略，微觀(guān)上直接由財務(wù)會(huì )計傳導給管理會(huì )計。
一、全球化經(jīng)營(yíng)的管理會(huì )計背景
十多年來(lái)，在經(jīng)濟全球化潮流的推動(dòng)下，全球范圍內的企業(yè)發(fā)生了巨大的變化，其中最引人注目的是跨國公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的轉型。其主要特征之一是圍繞全球經(jīng)營(yíng)，吸納整合全球各國或各地區的各種最優(yōu)勢資源，包括資金、市場(chǎng)、原材料、技術(shù)、人才，打造全球產(chǎn)業(yè)鏈，采用諸如并購成長(cháng)的方式以全球的資源參與全球市場(chǎng)的競爭①。由跨國經(jīng)營(yíng)轉變?yōu)槿蚪?jīng)營(yíng)，其具體特征表現為：
�。ㄒ唬┙�(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全球化
隨著(zhù)營(yíng)銷(xiāo)及服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)撒向全球，制造組裝等業(yè)務(wù)也開(kāi)始全面向新興市場(chǎng)或者最適宜加工組裝的地區轉移。無(wú)論是主動(dòng)發(fā)起還是被動(dòng)應對別人的全球化市場(chǎng)挑戰，跨國公司都不得不根據全球市場(chǎng)制定全球戰略，從而保持現有的競爭優(yōu)勢和開(kāi)發(fā)新的競爭優(yōu)勢。適應經(jīng)濟活動(dòng)的全球化，國際管理會(huì )計開(kāi)始從內涵與外延上發(fā)生轉變。
�。ǘ┐蛟烊虍a(chǎn)業(yè)鏈
隨著(zhù)制造業(yè)的轉移，跨國公司開(kāi)始將研發(fā)設計業(yè)務(wù)向全球轉移。近年來(lái)，跨國公司研發(fā)出現了從國內到國外，從發(fā)達國家到發(fā)展中國家轉移的趨勢。通過(guò)在全球范圍設立營(yíng)銷(xiāo)服務(wù)、制造組裝和研發(fā)設計中心，跨國公司建立了自己的全球產(chǎn)業(yè)鏈�，F代市場(chǎng)競爭已經(jīng)從單一企業(yè)間點(diǎn)對點(diǎn)的競爭上升到產(chǎn)業(yè)鏈的競爭。這在一定程度上拓展了管理會(huì )計的邊界，促進(jìn)了供應鏈管理會(huì )計的發(fā)展。
�。ㄈ┩獍某B(tài)化
跨國公司根據全球產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展的需要，往往把經(jīng)營(yíng)重點(diǎn)轉向服務(wù)環(huán)節，退出某些制造環(huán)節，把零部件生產(chǎn)，甚至最終產(chǎn)品生產(chǎn)按照自己的標準發(fā)包給經(jīng)過(guò)認證的海外企業(yè)。開(kāi)始是制造外包，后來(lái)則是服務(wù)外包�，F在，連財務(wù)管理、信息系統管理、產(chǎn)品設計等過(guò)去完全由企業(yè)自己完成的服務(wù)業(yè)務(wù)也都開(kāi)始外包給其他企業(yè)進(jìn)行。
�。ㄋ模┩ㄟ^(guò)并購快速成長(cháng)
過(guò)去企業(yè)比較注重“有機增長(cháng)”（organic growth），即主要依靠自身生產(chǎn)能力擴大而取得發(fā)展�，F在僅僅依靠有機增長(cháng)已難以適應迅速變化和擴大的市場(chǎng)。通過(guò)并購其他企業(yè)獲得增長(cháng)的方式被廣泛應用。
在全球經(jīng)營(yíng)的推動(dòng)下，跨國公司在數量和貿易規模上都有了巨大的發(fā)展。其中引人注目的是，隨著(zhù)跨國公司向全球公司的轉變，它們所產(chǎn)生的內部貿易已經(jīng)占了世界貿易的很大比重。據聯(lián)合國貿發(fā)會(huì )議統計，截至2004年底，全球跨國公司6.4萬(wàn)家，海外分支機構85萬(wàn)多家，跨國公司的內部貿易占世界貿易總額的1/3以上②。全球公司通過(guò)跨國界的企業(yè)內部市場(chǎng)來(lái)代替外部市場(chǎng)進(jìn)行中間產(chǎn)品交易，可以更大程度上以日益廣闊的內部市場(chǎng)的交易來(lái)降低外部市場(chǎng)不完全所形成的交易費用和成本的增加。一般而言，產(chǎn)品的內部化程度隨產(chǎn)品加工程度的提高而上升，也就是說(shuō)制成品內部化程度一般遠高于初級產(chǎn)品的內部化交易程度。這是因為，通常一國最終產(chǎn)品的名義關(guān)稅稅率都高于中間產(chǎn)品的名義關(guān)稅稅率。隨著(zhù)產(chǎn)品加工程度而逐漸升級的關(guān)稅結構，不僅推動(dòng)了全球公司出口中間產(chǎn)品，然后在市場(chǎng)所在地進(jìn)行組裝，而且也促使出口企業(yè)將一些最終制成品的出口實(shí)行內部化。在這種形勢下，管理會(huì )計的轉移價(jià)格問(wèn)題研究再次提到人們的議事日程上來(lái)了，并成為當前管理會(huì )計研究的重要課題。
長(cháng)期以來(lái)，我國企業(yè)在經(jīng)濟增長(cháng)方式上偏向于對收入和資產(chǎn)規模的重視，而對企業(yè)收益的質(zhì)量缺乏應有的關(guān)注。一方面資產(chǎn)規模在擴張，而另一方面資產(chǎn)收益率卻不盡理想，甚至出現下降態(tài)勢。面對激烈的全球化競爭，企業(yè)只有不斷增強價(jià)值創(chuàng )造的能力，才能在市場(chǎng)上獲得競爭優(yōu)勢，實(shí)現持續穩定的發(fā)展。全球公司新的發(fā)展戰略、新的管理結構以及新的理念和文化給我國管理會(huì )計發(fā)展提供了新的動(dòng)力與機會(huì )。一方面，我們要積極推動(dòng)本國企業(yè)的市場(chǎng)化以及戰略、結構及理念文化的轉型；另一方面，我國企業(yè)必須轉變管理會(huì )計的傳統觀(guān)念及思維方式，積極考慮以全球資源來(lái)參與全球競爭和有效吸納整合跨國公司的資源為我所用。同時(shí)，按照市場(chǎng)經(jīng)濟規律加快產(chǎn)業(yè)整合，提升科技創(chuàng )新能力，讓那些具有全球經(jīng)營(yíng)戰略理念的企業(yè)跨地區跨部門(mén)并購同產(chǎn)業(yè)的其他企業(yè)，允許外部企業(yè)參與國有企業(yè)的并購。通過(guò)外資企業(yè)并購促進(jìn)競爭，淘汰落后，使我國企業(yè)在國際貿易中占據主動(dòng)地位，提升市場(chǎng)經(jīng)濟地位，促進(jìn)管理會(huì )計的創(chuàng )新與發(fā)展。
二、管理會(huì )計標準的國際化
面對全球化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，企業(yè)管理一般有三種方案可供選擇，一是適應環(huán)境；二是影響環(huán)境；三是重新選擇新環(huán)境。管理會(huì )計在全球化浪潮的沖擊下，不單純是管理會(huì )計的方法，作為其根基的管理會(huì )計概念也面臨著(zhù)挑戰。
�。ㄒ唬┕芾頃�(huì )計的國際標準
在全球化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，管理會(huì )計仍然采用一國的局部標準是難以適用的，制定國際標準（global standards）已成為當務(wù)之急。國際標準可分為法律標準（de jury standards：DJS）和事實(shí)標準（de facto standards：DFS）。法律標準有按與法律相同的基準進(jìn)行處理的強烈要求，而事實(shí)標準雖無(wú)法律上那么高的強制性，但是若缺少這樣的基準，靈活處理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就會(huì )帶來(lái)困難。比如，作為強制性要求的前者有JIS（適時(shí)制）及ISO（國際認證）這樣的標準，而作為后者則有“window”（微軟公司）及VHS等規范，問(wèn)題的關(guān)鍵還在于后者。
在全球化的環(huán)境下，某類(lèi)工業(yè)產(chǎn)品若只注重自行創(chuàng )立DFS，而不考慮與其他DFS的一致性，那么其生產(chǎn)的產(chǎn)品就無(wú)法到世界市場(chǎng)上去銷(xiāo)售。不僅是工業(yè)層面，經(jīng)營(yíng)層面上也有DFS的問(wèn)題，這是必須重視的問(wèn)題。公司治理（corporate governance）也不例外。如何適應全球化經(jīng)營(yíng)的需要，改造我國傳統的公司治理模式，是管理會(huì )計戰略制定應當考慮的重要因素。我國是一個(gè)文明古國，國內具有“天時(shí)、地利、人和”的經(jīng)營(yíng)文化，然而，隨著(zhù)企業(yè)的跨國經(jīng)營(yíng)，各國之間存在的文化、體制、法律和經(jīng)濟發(fā)展水平等方面的差異，要求國際性企業(yè)對這些差別具有敏銳的感覺(jué)，并針對這些差別采取適當的策略。
管理會(huì )計規范必須與全球化環(huán)境相適應。AAA．NAA（全美會(huì )計師協(xié)會(huì )）連續頒布的是IMA（美國管理會(huì )計師協(xié)會(huì )）的《管理會(huì )計文告》（Statements of Management Accounting：SMA）。IMA在管理會(huì )計領(lǐng)域是全球最大的研究、教育機構，擁有包括世界各國或地區在內的300多個(gè)分支機構，會(huì )員達到八萬(wàn)五千多人。管理會(huì )計的基本目標是向管理者以及利益相關(guān)者提供決策有用的信息，號召經(jīng)營(yíng)過(guò)程的管理會(huì )計人員積極參與企業(yè)的全球化管理。通過(guò)《管理會(huì )計文告》（SMA），對管理會(huì )計人員在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及過(guò)程中應遵循的標準作了明確的規范�，F闡述如下：
1.管理會(huì )計人員的責任。為實(shí)現管理會(huì )計目標，管理會(huì )計人員必須恰當地進(jìn)行計劃的制定、經(jīng)營(yíng)事項的評價(jià)、控制的實(shí)施，以及完成有關(guān)經(jīng)營(yíng)資源履行情況的會(huì )計受托責任，并向外部作出報告。
2.管理會(huì )計人員的活動(dòng)。為了完成上述責任，管理會(huì )計人員需要承擔信息的報告、信息的解釋、經(jīng)營(yíng)資源的管理、信息系統的開(kāi)發(fā)，先進(jìn)設備、技術(shù)的利用、信息的驗證以及會(huì )計組織的管理等職責。
3.管理會(huì )計的過(guò)程。上述各項活動(dòng)，是經(jīng)過(guò)交易事項的確認、計量以及歸集，作業(yè)的分析、資料的編制以及解釋?zhuān)⑾蚴褂谜哌M(jìn)行信息傳遞等這一系列過(guò)程來(lái)加以實(shí)施的。
《管理會(huì )計文告》（SMA）較早的事實(shí)標準（DFS）被認為是AAA頒布的《1995年度管理會(huì )計委員會(huì )報告》。這份報告引人注目之處在于，除了要求向管理者提供信息之外，還需要向其他的利益相關(guān)者提供信息。財務(wù)報表的編制以及揭示本身雖然只是財務(wù)會(huì )計的事，然而，將其結果通過(guò)財務(wù)報表提供給其他利益相關(guān)者，這種外部報告會(huì )計也變成內部管理會(huì )計的共同話(huà)題，并被明確作為管理會(huì )計的主要目的之一。因此，早期尚未制度化的環(huán)境成本、股東持有股份變化情況以及經(jīng)營(yíng)層討論等與公司治理相關(guān)的報告，這些對外報告的內容，今天已經(jīng)或部分成為了管理會(huì )計的目的之一。
�。ǘ㏒MA中有關(guān)革新的內容
在《管理會(huì )計文告》（SMA）中，面對21世紀的全球化挑戰，針對可能對管理會(huì )計的沖擊，發(fā)布了若干新的革新文告。詳見(jiàn)表1。
如表1所示，按照內容的不同，可根據連載的分類(lèi)列出SMA的標題，并附上編號及年份�，F說(shuō)明如下：
1.基于供應鏈的管理會(huì )計。將SCM及VCM作為直接對象的是4X，而對此開(kāi)展綜合的業(yè)績(jì)管理討論的是4U和4DD。其中，作為一種方法將TOC引入的是4HH。
2.基于國際經(jīng)營(yíng)的管理會(huì )計。與國際標準并列所討論的是“差異突破”，反映在4V中；國際經(jīng)營(yíng)中是以競爭環(huán)境與新的財務(wù)功能為對象加以討論的，反映在5D及5E之中。
3.基于股東價(jià)值創(chuàng )造的管理會(huì )計。面對21世紀全球化沖擊的應對策略，管理會(huì )計的革新是實(shí)施價(jià)值創(chuàng )造經(jīng)營(yíng)（VAM），其核心是股東價(jià)值創(chuàng )造經(jīng)營(yíng)（SVAM）。討論這些新課題的是4AA。
4.基于企業(yè)集團的管理會(huì )計。直接論及這個(gè)問(wèn)題的是SAM。
5.基于公允價(jià)值的管理會(huì )計。公允價(jià)值管理的對象主要是金融商品，在4M、4Q中有這方面具體的介紹，并對有關(guān)控制實(shí)務(wù)提供了指南。
6.基于現金流量的管理會(huì )計。有關(guān)這方面直接論及的是SMA。
7.基于環(huán)境保護的管理會(huì )計。環(huán)境管理會(huì )計的各種問(wèn)題正面論及是4W與4Z。4R與4S在討論質(zhì)量與風(fēng)險的過(guò)程中也涉及了這個(gè)問(wèn)題。
8.基于顧客價(jià)值創(chuàng )造的管理會(huì )計。與股東價(jià)值創(chuàng )造經(jīng)營(yíng)并列第2的是價(jià)值創(chuàng )造經(jīng)營(yíng)，就是顧客價(jià)值創(chuàng )造經(jīng)營(yíng)（CVAM）。在這個(gè)課題中，從ABCM的側面論及的是4T、4CCC以及4EE，此外，從成本企畫(huà)角度論及的是4GG與4FF。
三、尋求最佳實(shí)務(wù)標準的國際計量基準
為了在全球化的競爭中獲勝，管理會(huì )計僅僅依靠國際標準也是遠遠不夠的，尋求全球范圍內的最佳實(shí)施方案才是獲得競爭優(yōu)勢的良方。一種策略，就是在差異比較中尋求最佳的計量基準（benchmarking）。
�。ㄒ唬┯嬃炕鶞实囊饬x及其種類(lèi)
所謂計量基準，就是在進(jìn)行計量或判斷時(shí)所依據的標準（以下簡(jiǎn)稱(chēng)BM）。作為經(jīng)營(yíng)或會(huì )計的BM，依據SMA，它是以判斷類(lèi)似活動(dòng)的優(yōu)劣與否為標準來(lái)計量作業(yè)的方式。管理者為了能促進(jìn)作業(yè)的有效性或者高效率，依此來(lái)識別環(huán)節或方法[IMA，1998，P7]。這樣的BM，有以下三種類(lèi)型[IMA，1995，glossary]：1.內部（internal）的BM。在組織內部類(lèi)似的環(huán)節、產(chǎn)品或者服務(wù)中，調查確定最完善的方案。2.行業(yè)內或競爭的（industrial/competitive）BM。在同一行業(yè)內的其他組織中，調查確定最強有力的直接競爭對手所擁有的最高的產(chǎn)品、服務(wù)以及作業(yè)環(huán)節。3.世界水準（world-class）的BM。調查確定各國所實(shí)施的類(lèi)似環(huán)節中的世界最高水準的組織業(yè)績(jì)。
對同一企業(yè)的其他事業(yè)部及工廠(chǎng)、分店，調查確定的最佳實(shí)務(wù)方案就是“內部BM”。這種基準具有獲得信息容易，在推進(jìn)過(guò)程中能夠相互協(xié)作，且最簡(jiǎn)單易行的特點(diǎn)，但它難以獲得期望的大成果。以企業(yè)外部為目的，選擇同一行業(yè)的其他公司來(lái)尋求最佳實(shí)務(wù)方案，這是“行業(yè)內的BM”，因為它是以競爭企業(yè)為對象，所以又稱(chēng)“競爭的BM”。它提供的是一種競爭對手的信息，該基準有助于明確企業(yè)自身在競爭市場(chǎng)中的產(chǎn)品定位。面對全球化經(jīng)營(yíng)的不斷深入，今后基于集團經(jīng)營(yíng)的管理會(huì )計必須開(kāi)展“世界水準的BM”，超越國界、超越行業(yè)探尋出世界最高的實(shí)務(wù)標準是極其必要的。這一過(guò)程具有很大的困難，但同時(shí)，它有可能帶來(lái)巨大的成果。在這種管理會(huì )計的沖擊下，以這種“世界水準的BM”為對象，管理會(huì )計將表現出如下的特色：1.本公司具有成功決定因素（critical success factors：CSF）。這種決定因素以選出的業(yè)績(jì)指標為焦點(diǎn)；2.探索有關(guān)CSF的超優(yōu)良企業(yè)的世界最高水準的實(shí)務(wù)標準；3.該最高實(shí)務(wù)標準要與本公司的文化進(jìn)行協(xié)調與配合，要尋求其文化導入的接口并持續地加以改善。
�。ǘ┳罴褜�(shí)務(wù)標準的步驟與行動(dòng)
針對上述的BM，特別是“世界水準的BM”，我們需要尋求恰當的實(shí)施步驟與行動(dòng)�，F將實(shí)施步驟（1-6步）和實(shí)施活動(dòng)（a-q）分析如下：1.選出BM項目，并附上優(yōu)先順序。即，a、以識別出實(shí)施BM的領(lǐng)域來(lái)排列順序；b、識別出實(shí)施BM的顧客和其他要素。2.編制BM小組。即，c、任命BM小組。3.記錄自己的作業(yè)環(huán)節。即，d、決定有用的BM尺度；e、調查揭示內部BM的環(huán)節。4.探索和識別最高水準的業(yè)績(jì)。即，f、決定數據的收集方法；g、識別應該實(shí)施BM的組織；h、收集BM業(yè)績(jì)和可能使用的數據。5.分析BM數據，識別可能采用的方案。即，I、決定現行業(yè)績(jì)差異；j、有關(guān)現行和未來(lái)的差異識別成本；k預測未來(lái)可能達到的業(yè)績(jì)。6.依據BM，調查實(shí)施關(guān)注的事項，最后進(jìn)行再設計，即，l、經(jīng)營(yíng)者承擔改善差異的結果及尋求對策；m、設定有關(guān)業(yè)績(jì)的目的及目標；n、實(shí)施對策；o、評價(jià)目標實(shí)現的進(jìn)展；p、必要的時(shí)間，改進(jìn)目標；q、設定適宜的、最新的計量基準。
上述核心是步驟4，即如何收集有關(guān)最高水準的信息。依據SMA4V，必要的信息源有以下途徑[IMA，1995，p.11]：1.內部的信息源。來(lái)自銷(xiāo)售員、調查員、技術(shù)員的信息，以及委托事務(wù)所的調查，或者訪(fǎng)問(wèn)顧客、對圖書(shū)館資料的數據分析及對最近的雇用、競爭對手分析所獲得的信息等。2.外部的信息源。如行業(yè)的出版物、專(zhuān)業(yè)團體、研討、業(yè)界專(zhuān)家、大學(xué)、刊物、顧問(wèn)、財務(wù)分析、國內與國際的票據交易所、需求集團、證券分析報告、年度報告、特許記錄、調查報告、新聞、銷(xiāo)售商的介紹、政府記錄、聯(lián)機服務(wù)與信息交換等。3.獨自調查。如郵送調查、電話(huà)調查、顧問(wèn)、BM的現場(chǎng)訪(fǎng)問(wèn)等。對于世界水準的BM，要求有很高程度的信息收集能力。圖1這種金字塔式的收集方法值得借鑒。
在圖1中，底部是定期刊物、雜志、新聞、會(huì )議資料與記錄等，這一層次無(wú)論是收集的努力程度，還是調查的結果都是低水準的。但是，從國際信息、國際報告中獲得的第二次調查，以及有關(guān)社會(huì )共有財產(chǎn)的信息，進(jìn)一步進(jìn)行最佳實(shí)務(wù)方案的數據分析與調查、逐步向金字塔的上層推進(jìn)，這種收集努力和調查結果就逐步成為了高水準。最后是現場(chǎng)訪(fǎng)問(wèn)，這一步達到了頂點(diǎn)。在實(shí)地訪(fǎng)問(wèn)中，往往期望其能夠獲得較大的調查成果，即使對所訪(fǎng)問(wèn)公司的探索、談判、了解等已經(jīng)付出了許多的收集努力，然而這項工作也是值得去做的。在日本，譬如索尼、豐田汽車(chē)等優(yōu)秀公司，就是通過(guò)實(shí)地訪(fǎng)問(wèn)獲得許多成果的，如索尼的小公司體制與執行董事制度、豐田的看板管理方式及成本企畫(huà)等，這些都是最佳的實(shí)務(wù)方案。它們作為經(jīng)營(yíng)、會(huì )計領(lǐng)域的《世界的BM》被認為是世界水準的最佳實(shí)務(wù)方案，且已眾所周知。
綜上所述，隨著(zhù)世界經(jīng)濟全球化的趨勢加強，越來(lái)越多的公司被吸引到國際貿易與投資的活動(dòng)中去，許多原有的跨國公司轉變?yōu)槿蚬�，并在全球觀(guān)念下制定戰略。全球化競爭將對政治、經(jīng)濟結構產(chǎn)生新的沖擊，管理會(huì )計必須通過(guò)變革謀求新的發(fā)展戰略，而制定全球化經(jīng)營(yíng)背景下的國際管理會(huì )計標準是當務(wù)之急。
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