CSA內部控制系統評價(jià)的新觀(guān)念與新方法論文

　　20世紀末，隨著(zhù)企業(yè)外部競爭的加劇和企業(yè)內部管理的強化，在公司治理的推動(dòng)下，內部控制理論從二點(diǎn)論（獨立論）發(fā)展到三點(diǎn)論（結構論）再到五點(diǎn)論（框架論），體現了內部控制理論的跨時(shí)代突破。內部控制系統評價(jià)也由傳統的審計人員檢查單據、實(shí)施符合性測試程序為導向，轉為在審計人員指引下由管理部門(mén)和員工共同研討，提出了最佳改進(jìn)措施的“控制自我評估”（controlselfassessment，CSA）。CSA體現了內部控制系統評價(jià)的嶄新觀(guān)念，是內部控制系統評價(jià)方法的新突破。我國在實(shí)施《內部會(huì )計控制規范——基本規范（試行）》中，可借鑒CSA的合理方法，建立適合我國國情的內部控制系統評價(jià)方法。

　　一、CSA及其產(chǎn)生背景

　　控制自我評估（CSA）是指企業(yè)內部為實(shí)現目標、控制風(fēng)險而對內部控制系統的有效性和恰當性實(shí)施自我評估的方法。國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）在1996年的研究報告中總結了CSA的三個(gè)基本特征：關(guān)注業(yè)務(wù)的過(guò)程和控制的成效；由管理部門(mén)和職員共同進(jìn)行；用結構化的方法開(kāi)展自我評估。有人則還把它理解為評估企業(yè)內部風(fēng)險、機遇、強勢與弱勢的廣義概念。CSA也被稱(chēng)為管理自我評估、控制和風(fēng)險自我評估、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自我評估以及控制/風(fēng)險自我評估等。其中控制/風(fēng)險自我評估（CRSA）的提法，在加拿大還得到了加拿大標準協(xié)會(huì )（CanadianStandardsAssociation）的認同。

　　CSA最早在1987年由加拿大海灣（GulfCanada）公司首次提出。促成該公司實(shí)施CSA的環(huán)境因素主要有兩個(gè)：（1）一項法庭判決要求該公司報告內部控制；（2）傳統審計程序在解決油和氣的計量問(wèn)題方面碰到了困難。會(huì )計人員和審計人員決定召開(kāi)引導會(huì )議（facilitatedmeeting）來(lái)說(shuō)明雙方的問(wèn)題。他們發(fā)現這種方法是一種比一對一審計訪(fǎng)談更為有效的實(shí)現其目標的方法。于是，在接下來(lái)的十年之中，該組織不斷使用CSA來(lái)評價(jià)和改進(jìn)它的內部控制系統。

　　雖然CSA最早出現在20世紀80年代末期，但其最主要的發(fā)展是在90年代，特別是在1992年COSO報告公布之后。COSO報告首次把內部控制從原來(lái)自上而下財務(wù)模式的平面結構發(fā)展為更具彈性的企業(yè)整體模式的立體框架。此后，一些國家發(fā)布的有關(guān)內部控制的報告，均以COSO報告為模本。我國的《內部會(huì )計控制規范》和巴塞爾銀行監管委員會(huì )的《銀行組織的內部控制系統框架》也是以COSO報告為基礎的。傳統的內控評價(jià)方法只能用來(lái)評價(jià)諸如財務(wù)報告，資產(chǎn)與記錄的接觸、使用與傳遞，授權授信，崗位分離，數據處理與信息傳遞等的“硬控制”。在新的內部控制模式下，迫切需要評價(jià)包括公司治理，高層經(jīng)營(yíng)理念與管理風(fēng)格，職業(yè)道德，誠實(shí)品質(zhì)，勝任能力，風(fēng)險評估等的“軟控制”。在這種情況下，作為一種既可以用來(lái)評價(jià)傳統的硬控制，又可以用來(lái)評價(jià)非正式控制即軟控制的機制，CSA得到了普遍的信賴(lài)。

　　如今，世界上越來(lái)越多的公司和其他組織已經(jīng)或正在實(shí)施一些成功的CSA計劃。例如美國聯(lián)邦存款保險公司（FDIC）和加拿大存款保險公司（CDIC）要求美加金融機構據以評價(jià)內部控制。世界銀行專(zhuān)門(mén)出版了一本有關(guān)CSA實(shí)施經(jīng)驗的書(shū)。為了適應這種潮流，安永、德勤等會(huì )計師事務(wù)所也都各自開(kāi)發(fā)了CSA實(shí)施軟件；國際內部審計師協(xié)會(huì )也專(zhuān)門(mén)成立了CSA中心�？梢哉f(shuō)，在國際上已經(jīng)掀起了一股CSA熱。

　　二、CSA帶來(lái)內部控制系統評價(jià)的革命

　　由于CSA一開(kāi)始便表現出對軟控制的強大評價(jià)效力，所以，早在1995年8月IIA召開(kāi)第一屆CSA會(huì )議時(shí)，與會(huì )者中就有83%的人認為CSA將給內部審計業(yè)帶來(lái)革命性的變革。CSA所帶來(lái)的內控評價(jià)變革可概括為以下五個(gè)方面：

　　1.有效進(jìn)行軟控制的評價(jià)�？梢杂行У貙�軟控制進(jìn)行評價(jià)是CSA優(yōu)越于傳統的內部控制評價(jià)方法的首要之處。以美國的SEC為例，為了實(shí)現其保護投資者利益的目標，諸如員工的職業(yè)道德與專(zhuān)業(yè)勝任能力等軟控制較之硬控制顯得重要得多。如果實(shí)施CSA，把管理人員和其他員工召集起來(lái)討論職業(yè)道德并對其是否可以成功達到目標進(jìn)行評估，引導小組的成員就可以甄別現存信息溝通過(guò)程的成功之處與潛在障礙，并提出相應的改進(jìn)建議。

　　2.提升控制環(huán)境。按照新的內控理論，內審人員不再是內部控制的唯一責任主體，企業(yè)的所有成員都對內部控制負有相應的責任，利用CSA可以起到有效教育并幫助管理人員明確并愿意承擔其責任的作用。對此，美國西雅圖市的審計人員ScottieVeinot說(shuō)：“如果沒(méi)有CSA，我將不得不尋找一種有效途徑來(lái)對有關(guān)人員進(jìn)行內部控制培訓，現在好了，CSA幫我完成了這一切，它在我的組織當中起到了角色轉換的使者和教育者的作用�！绷硗�，CSA還能通過(guò)影響一般員工來(lái)對控制環(huán)境產(chǎn)生積極的貢獻。因為當一般操作人員參與CSA過(guò)程時(shí)，他們不僅學(xué)會(huì )了對內部控制進(jìn)行持續的日常評估，而且提高了控制意識。管理人員或工作組其他人員參與評價(jià)內部控制、評估風(fēng)險，對所發(fā)現的薄弱環(huán)節提出行動(dòng)計劃，評估經(jīng)營(yíng)目標完成的可能性。從而提高他們對組織目標以及內部控制在實(shí)現這些目標中所起到的作用的認識，激發(fā)他們認真設計和執行控制程序，并不斷改進(jìn)控制程序，做到了全員評價(jià)、全員控制，實(shí)現了內部控制的質(zhì)的飛躍。

　　3.盡快找到并解決問(wèn)題。利用CSA，常�？梢员葌鹘y的內部審計更容易找到問(wèn)題并提出解決問(wèn)題的方法，特別是那些跨部門(mén)的問(wèn)題和表面上看起來(lái)不可能的問(wèn)題。多倫多帝國壽險理財公司的高級顧問(wèn)MichaelPidzamecky舉了這方面的典型例子。他曾就職的天然氣公用公司利用傳統的內部審計方法一直無(wú)法找出未能準時(shí)支付供應商款項的問(wèn)題，后來(lái)他們采用了CSA技術(shù)，組織了一個(gè)包括會(huì )計、審計、營(yíng)銷(xiāo)、信息技術(shù)、燃氣控制、燃氣供應、人力資源以及其他一些部門(mén)共20人的小組，所有的參與者都提出了各種可能的原因：培訓的、溝通的、信息系統的、營(yíng)銷(xiāo)的等等，并對主要原因進(jìn)一步尋找子原因。這樣，采取“魚(yú)骨圖”（fishbone）模型來(lái)分析，當魚(yú)骨圖畫(huà)好之后，他們就找到了問(wèn)題的根本：公司要求經(jīng)過(guò)五次簽字的付款授權政策本身過(guò)于耗時(shí)。找到了原因所在，解決問(wèn)題的辦法當然也就垂手可得。

　　4.預測并控制風(fēng)險。通過(guò)CSA，一個(gè)組織還可以提高某經(jīng)營(yíng)單位在設計和保持控制與風(fēng)險系統中的涉及度，甄別風(fēng)險暴露情況并決定正確的行動(dòng)，從而為內部控制增加價(jià)值。CSA執行者可以首先與其員工進(jìn)行面對面訪(fǎng)談，然后與工作組的成員們詳細討論，把討論結果諸如目標、成功的障礙、風(fēng)險、現有的控制與所必需的控制等，形成一個(gè)電子數據模板，并根據其發(fā)生的可能性與影響程度對風(fēng)險進(jìn)行加權平均，排成高風(fēng)險區、中風(fēng)險區和低風(fēng)險區。這樣，各相關(guān)部門(mén)便可以根據此電子數據模板有的放矢，采取措施，將來(lái)還可以據此進(jìn)行持續重估。加拿大安大略省布蘭登市的審計人員DavidYoung總結了這方面的經(jīng)驗：管理人員及員工學(xué)習并掌握了CSA對風(fēng)險的排序，他們便會(huì )提高責任心，在他們的部門(mén)中分配資源以減少最危險的風(fēng)險。

　　5.使內審更具效率與效果。通過(guò)CSA，內部審計和經(jīng)營(yíng)人員合作起來(lái)對經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行評價(jià)。由于依靠經(jīng)營(yíng)人員在CSA中的活躍參與，減少了收集信息的時(shí)間和審計中所需執行的驗證程序，參與CSA的人員對經(jīng)營(yíng)過(guò)程能了解得更為徹底。因此，這種合作提高了內部審計人員可獲信息的數量和質(zhì)量，把審計人員從對立者、監督者轉換為企業(yè)發(fā)展的參與者、推動(dòng)者。IIA建議通過(guò)內部職能把審計人員、CSA引導者和參與者這三者之間的互動(dòng)結果加以綜合利用，來(lái)為組織增加較大價(jià)值。它支持用CSA來(lái)：（1）擴大給定年度中內部控制報告的覆蓋范圍；（2）通過(guò)對在CSA結果中注意到的高風(fēng)險和非正常項目進(jìn)行復核來(lái)確定審計工作目標；（3）通過(guò)把糾錯行動(dòng)從所有者方面向雇員方面轉移的辦法來(lái)提高糾錯行動(dòng)的有效性。

　　三、CSA方法及其選擇

　　西方國家在實(shí)踐中已經(jīng)發(fā)展了多至20余種的CSA方法，但從其基本形式來(lái)看，主要有三種，即：引導會(huì )議法、問(wèn)卷調查法和管理結果分析法。

　　引導會(huì )議法是指把管理當局和員工召集起來(lái)就特定的問(wèn)題或過(guò)程進(jìn)行面談和討論的一種方法。它從代表一個(gè)組織多種層次的工作組（workteamsofworkshop）中收集有關(guān)內部控制的信息。CSA引導會(huì )議法又有四種主要形式：以控制為基礎的、以程序為基礎的、以風(fēng)險為基礎的和以目標為基礎的。（1）控制基礎形式主要關(guān)注已有的控制的實(shí)際執行情況，也可能包括在工作組之外的內控設計決策。在這種形式下，CSA引導者可以結合高層管理當局的主要意圖確定目標和控制技術(shù)，并對控制的執行情況與管理當局關(guān)于內控執行方面的意圖之間存在的差距進(jìn)行分析。而且，這種形式在檢查軟控制如管理當局的誠實(shí)性等方面是比較有效的。（2）程序基礎形式是對所選程序的業(yè)務(wù)執行情況進(jìn)行檢查，這種工作組的意圖是評價(jià)、更新所選取程序或使所選程序呈流水線(xiàn)性。除確定評價(jià)目標之外，CSA引導者還要在引導會(huì )議之前確定最能實(shí)現關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)目標的程序。程序基礎形式可能比控制基礎形式具有更寬的分析范圍，而且可以被有效地用來(lái)與質(zhì)量行動(dòng)小組的`倡議聯(lián)合行動(dòng)。（3）風(fēng)險基礎形式注重甄別與管理風(fēng)險。這種形式檢查控制活動(dòng)以確保其控制關(guān)鍵的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。這種形式更易于甄別主要剩余風(fēng)險以便采取糾正行動(dòng)，而且，與其他方法相比較，這種形式可能帶來(lái)更全球化的自我評價(jià)。（4）目標基礎形式關(guān)注實(shí)現目標的最好方法。目標可能由引導者確定，也可能不由引導者確定，重要的是要從工作組那邊獲得重要的輸入信號。工作組的目的是弄清最好的控制方法是否已被選用，這種方法是否有效運行，以及所產(chǎn)生的剩余風(fēng)險是否在可接受的水平之下。

　　問(wèn)卷調查方法利用問(wèn)卷工具使得受訪(fǎng)者只要做出簡(jiǎn)單的“是/否”或“有/無(wú)”的反應，控制程序的執行者則利用調查結果來(lái)評價(jià)他們的內部控制系統。

　　管理結果分析法是指除上述兩種方法之外的任何CSA方法。通過(guò)這種方法，管理當局布置工作人員學(xué)習經(jīng)營(yíng)過(guò)程。CSA引導者（可以是一個(gè)內審人員）把員工的學(xué)習結果與他們從其他方面如其他經(jīng)理和關(guān)鍵人員收集到的信息加以綜合。通過(guò)綜合分析這些材料，CSA引導者提出一種分析方法，使得控制程序執行者能在他們?yōu)镃SA做出努力時(shí)利用這種分析方法。

　　以上三種CSA方法各有其適用情況，目前西方用得比較多的是引導會(huì )議法。在該方法下，引導人員（facilitator）應受到一般的引導技巧和內部控制系統設計方面的培訓，具有高素質(zhì)的軟性能力，以便引導參與人員研討、分析，并寫(xiě)出評估報告，提出改進(jìn)措施。引導人員還應對企業(yè)外部的機遇與風(fēng)險進(jìn)行分析，以決定采取最為恰當形式的引導會(huì )議或結合使用多種形式。然而，引導會(huì )議法的效果在一定程度上取決于企業(yè)的組織文化是否支持和鼓勵員工的誠實(shí)反應。

　　四、在我國運用CSA應注意的幾個(gè)問(wèn)題

　　在現代經(jīng)濟生活中，控制結構的非正式性和靈活性已經(jīng)越來(lái)越高，這就要求大部分組織采取更強有力的控制監控技術(shù)。CSA作為一種有助于管理當局和內部審計人員判斷內部控制質(zhì)量的方法，也許是一種能達到這種目標的工具。在我國，公司內部控制不如人意已是不爭的的事實(shí)，紅光、瓊民源、鄭百文、深華源、銀廣廈等業(yè)已暴露的上市公司違規事件幾乎都與內部控制特別是控制環(huán)境弱有著(zhù)千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。所以，現階段我國企業(yè)界在建立公司治理、強化內部控制建設中，應當適時(shí)引進(jìn)CSA方法，既加強對軟控制的評價(jià)，也不斷促進(jìn)控制環(huán)境的提升。然而，在具體實(shí)施時(shí)，應當注意以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

　　1.評估組織文化，適當選擇CSA方法。作為一種相對比較新的發(fā)展中的方法，CSA的成功與員工的有效參與直接相關(guān)。他們的反應和接受能力在很大程度上是一個(gè)企業(yè)組織文化的函數，組織文化反映了管理當局對CSA指導原則的態(tài)度。在一個(gè)結構化的環(huán)境（structuredenvironment）中，CSA過(guò)程才能得到充分徹底的支持并得到不斷的重復以求不斷改進(jìn)。CSA執行者應基于對組織文化的分析結果來(lái)選擇CSA方法和形式。在公司文化不支持一種參與式CSA方法的情況下，問(wèn)卷調查和內部控制分析會(huì )有助于提升控制環(huán)境。另外，在選擇實(shí)施CSA時(shí)，執行者還應當就以下問(wèn)題進(jìn)行決策：（1）要在組織的哪一分部實(shí)行CSA；（2）需要考慮哪些職能或目標；（3）評價(jià)過(guò)程具體應包含哪個(gè)層次（車(chē)間、分區、分部等等）。

　　2.發(fā)揮內審人員作用，形成內控評價(jià)合力。關(guān)于內審人員在CSA中的作用問(wèn)題，有兩種不同的看法。有些CSA參與者認為，CSA應包含內部審計，視內部審計為CSA的恰當驅動(dòng)者；還有一些CSA參與者則認為，CSA只能由經(jīng)營(yíng)管理當局或工作小組來(lái)有效執行。我們認為，在我國現階段，為了確保各相關(guān)集團的利益得到保護，不論CSA過(guò)程是由內部審計還是經(jīng)營(yíng)管理當局來(lái)驅動(dòng)，內審人員都應持續監控并參與CSA，使內、外部審計和CSA在內控評價(jià)方面形成如下圖所示的合力。

　　3.借鑒西方經(jīng)驗，避免有關(guān)陷阱。盡管CSA在西方已經(jīng)廣受歡迎，然而，在實(shí)踐中，人們同樣積累了很多經(jīng)驗教訓。安達信公司的研究人員R.P.Tritter和D.S.Zittnan總結出CSA的五大陷阱，它們是：CSA引導人員選擇失當；策劃過(guò)程過(guò)于簡(jiǎn)單化；在發(fā)動(dòng)CSA的過(guò)程當中好大喜功；缺乏管理人員的支持；限定CSA的實(shí)施范圍從而使其潛力受限。

　　為了避免這些陷阱，我們應當注意以下幾個(gè)方面：（1）選擇恰當的人員來(lái)充當CSA的引導者，這是關(guān)鍵的一步。對于這樣的人來(lái)說(shuō)，光有拔尖的審計能力和良好的一對一訪(fǎng)談技巧是不夠的，他還應當樂(lè )于與別人合作，善于言談，并且善于擔任一個(gè)良好的聽(tīng)眾；他應當是充當一個(gè)“教練”而不是“警察”。（2）成功的CSA不是簡(jiǎn)單地把大家召集起來(lái)討論問(wèn)題，而是要求大量的策劃、組織、宣傳、總結以及其他一些后續工作；因此，CSA引導者需要做大量的前期工作，并應當事先在工作組中進(jìn)行“推銷(xiāo)”。（3）不要在一開(kāi)始就希望實(shí)施一個(gè)大而復雜的CSA計劃，一步到位的奢望是不現實(shí)的，它只會(huì )徒增CSA初始結果不滿(mǎn)意的風(fēng)險；只有腳踏實(shí)地，一步一步做起，才會(huì )在逐步學(xué)習與積累中不斷拓展事業(yè)。（4）為了成功實(shí)施CSA，引導人員不僅要極力說(shuō)服高級管理層的支持，而且要獲得中層和低層管理人員甚至一般員工的支持，因為他們最熟悉情況，在CSA中扮演著(zhù)關(guān)鍵角色。所以，引導人員的策劃與“推銷(xiāo)”工作顯得尤為重要。（5）CSA引導者不應受到歷史上只關(guān)注硬控制的慣性影響，而應當充分發(fā)揮其潛能，注重對軟控制的評價(jià)，使有關(guān)人員廣泛識別組織的優(yōu)勢與劣勢，從而有效實(shí)施內部控制以不斷改進(jìn)和提高經(jīng)營(yíng)的效率。

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