中國會(huì )計制度變遷:特征及解釋論文

　　一、會(huì )計制度的性質(zhì)

　　按照新制度經(jīng)濟學(xué)派重要代表人物諾斯的解釋?zhuān)�“制度是一個(gè)社會(huì )的游戲規則，更規范地說(shuō)，它們是為決定人們的相互關(guān)系而人為設定的一些制約”（諾斯，１９９４）。廣義的制度包括正規制約和非正規制約，即“是由當時(shí)在社會(huì )通行或被社會(huì )所采納的習慣、道德、戒律、法律（包括憲法和各種具體法律）、規章（包括政府制定的條例）等構成的一組約束個(gè)人社會(huì )行為，因而調節人與人之間社會(huì )關(guān)系的規則（樊綱，１９９６）�！卑凑找陨现贫群�義的一般解釋?zhuān)瑫?huì )計制度應包括制約會(huì )計行為人及利益相關(guān)者的法律、法規、準則、慣例及單位內部會(huì )計制度的總和。

　　從本質(zhì)上看，會(huì )計制度也是調節人與人之間社會(huì )關(guān)系的準則。無(wú)論是會(huì )計法律還是會(huì )計準則、會(huì )計慣例，或企業(yè)內部會(huì )計制度，就其本質(zhì)功能而言，都是調節人與人之間經(jīng)濟關(guān)系的一種規則。因此，同其他社會(huì )性制度一樣，會(huì )計制度也具有公共物品的性質(zhì)，會(huì )計制度的制定同樣是在利益矛盾沖突條件下的一種公共選擇過(guò)程。會(huì )計制度的“消費”既具有排他性，又具有某種強制性。尤其是在我國，會(huì )計制度大多表現為法律、法規的性質(zhì)，其強制性“消費”的特征更為明顯。

　　然而，對具有技術(shù)規范外在特征的會(huì )計準則性質(zhì)的認定卻不是一件簡(jiǎn)單的事情。迄今為止，國外學(xué)者關(guān)于會(huì )計準則性質(zhì)的認識，主要有三種代表性的觀(guān)點(diǎn)：（１）會(huì )計準則是一種技術(shù)手段；（２）會(huì )計準則具有經(jīng)濟后果；（３）會(huì )計準則的制定過(guò)程是一項純粹的政治程序（劉峰，１９９６）。而我國青年學(xué)者謝德仁則認為“會(huì )計準則的性質(zhì)在于它是一項關(guān)于一般通用的會(huì )計規則的公共合約（謝德仁，１９９７）。

　　在筆者看來(lái)，將會(huì )計準則看作是一種純粹的技術(shù)手段，只是看到了會(huì )計準則的實(shí)施過(guò)程所呈現的技術(shù)規范這一外在形式，而沒(méi)有對會(huì )計準則制定過(guò)程及實(shí)施后果給予足夠的關(guān)注。其實(shí)，作為一種公共物品，會(huì )計準則的制定是相關(guān)各方利益沖突條件下的一種公共選擇過(guò)程，甚至因此而上升為一種“政治化的程序”。與此相適應，會(huì )計準則的實(shí)施會(huì )產(chǎn)生影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”。第二種觀(guān)點(diǎn)雖然看到了會(huì )計準則所具有的“經(jīng)濟后果”，但沒(méi)有明確回答會(huì )計準則究竟“是什么”的問(wèn)題，即沒(méi)有概括出會(huì )計準則的基本屬性。第三種觀(guān)點(diǎn)強調了會(huì )計準則制定過(guò)程所表現的政治化程序特征，但“政治化程序”畢竟僅是會(huì )計準則制定過(guò)程中所表現的特征，而不是從準則制定到準則實(shí)施后果全過(guò)程的性質(zhì)。

　　筆者比較贊成謝德仁博士關(guān)于會(huì )計準則是一種公共合約的觀(guān)點(diǎn)。因為將會(huì )計準則定義為一種公共合約能夠更好地解釋會(huì )計準則制定、實(shí)施及實(shí)施后果的系統性特征。不過(guò)，筆者要強調的是，會(huì )計準則作為一種規范會(huì )計行為的制度，雖然也是一種經(jīng)過(guò)各利益集團斗爭而形成了的社會(huì )合約，但它與其他社會(huì )性制度相比具有自己的特征。這種特征主要表現在其作用機制上。一般而言，制度作為一種社會(huì )機制，常常是通過(guò)界定個(gè)人或組織的行動(dòng)空間及其責權利，直接約束利益主體的行為來(lái)實(shí)現對人與人之間利益關(guān)系調節功能的。如稅收制度直接約束納稅人、稅務(wù)機關(guān)等當事人的行為，調節納稅人與國家之間的利益關(guān)系；信用制度直接約束借貸雙方的行為，從而調節借貸方之間的利益關(guān)系；等等。與此不同，會(huì )計準則并不直接約束相關(guān)利益主體的經(jīng)濟行為，而是通過(guò)為會(huì )計人員提供技術(shù)規范約束會(huì )計主體的會(huì )計行為，確保會(huì )計信息系統提供具有相關(guān)性和可靠性的財務(wù)信息而間接地實(shí)現調節人與人之間經(jīng)濟利益關(guān)系的功能。這正是人們容易把會(huì )計準則當作一種純粹的“技術(shù)手段”的原因。但是，純粹的技術(shù)規范，如大量的生產(chǎn)技術(shù)標準，并不具有調節人與人之間利益關(guān)系的功能。由此不難看出，會(huì )計準則作為一項制度安排，與其他制度安排的重要區別是，它通過(guò)提供會(huì )計信息加工的技術(shù)標準，來(lái)減少會(huì )計信息使用者搜集、鑒證、利用會(huì )計信息的交易成本，以減少不確定性，從而實(shí)現制度所具有的調節人與人之間利益關(guān)系的功能。

　　二、中國會(huì )計制度變遷的特征分析

　　對于中國會(huì )計制度變遷的特征，主要可以從三個(gè)方面加以把握：一是我國會(huì )計制度變遷同國外，尤其是市場(chǎng)經(jīng)濟成熟國家的會(huì )計制度變遷相比所具有的特征；二是８０年代以來(lái)的會(huì )計制度變遷同建國后曾發(fā)生的重大會(huì )計制度變遷相比所具有的特征；三是會(huì )計制度變遷同其他經(jīng)濟制度變遷相比所具有的特征。下面，我們按照這一思路展開(kāi)具體的分析和概括。

　�。保� 政府是制度供給主體。

　　任何國家的會(huì )計法律（包括專(zhuān)門(mén)的和非專(zhuān)門(mén)的）都是由國家制定的，因而都具有國家的性質(zhì)。然而作為會(huì )計制度結構中核心組成部分的會(huì )計準則，在不同的國家或地區其供給主體卻有很大的不同。實(shí)際中主要有政府供給和民間職業(yè)團體（或機構）供給兩種模式，此外也有部分國家由政府與民間職業(yè)團體共同供給。美國、英國等是民間職業(yè)團體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會(huì )計制度歷來(lái)以政府為供給主體�？紤]到會(huì )計準則涉及許多技術(shù)性問(wèn)題，會(huì )計核算方法和會(huì )計信息質(zhì)量關(guān)系到相關(guān)利益主體的經(jīng)濟利益，盡管在我國會(huì )計準則制定過(guò)程中成立了國內外咨詢(xún)專(zhuān)家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見(jiàn)，但實(shí)質(zhì)上我國會(huì )計準則的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給型模式的典型代表。

　　我國堅持以政府為主體供給會(huì )計準則的原因主要有三點(diǎn)：（１）制度遺產(chǎn)。制度的制定本身也是一種制度安排。我國長(cháng)期實(shí)行計劃經(jīng)濟體制，制度供給主體角色一直由政府充當。特別是會(huì )計制度，無(wú)論是全國統一的會(huì )計制度，還是行業(yè)性、地區性的會(huì )計制度都由政府有關(guān)部門(mén)制定。制度制定程序本身作為一種制度安排，已經(jīng)為社會(huì )所接受，況且這一制度安排已在《會(huì )計法》中明確規定。（２）政府作為會(huì )計準則的供給主體可以保證準則的權威性和時(shí)效性。由于政府代表國家，因此，政府制定會(huì )計準則比民間職業(yè)團體更具有權威性。此外，由于政府制定會(huì )計準則可以減少制定過(guò)程中的交易費用，縮短制定過(guò)程和實(shí)施推廣過(guò)程，從而具有更好的時(shí)效性，而這種時(shí)效性在我國經(jīng)濟體制改革十分迅速的今天是十分必要的。（３）在大中型企業(yè)及上市公司中，國有及國有控股企業(yè)所具有的主體地位也是政府制定會(huì )計準則的重要原因。同其他制度安排一樣，會(huì )計制度涉及到有關(guān)各方的經(jīng)濟利益，而在國有及國有控股企業(yè)中，國家是企業(yè)的最大利益者，保證國家利益不能不說(shuō)是政府制定會(huì )計準則的一個(gè)重要原因。

　�。玻� 制度實(shí)施具有強制性。

　　制度變遷有兩種基本類(lèi)型：誘致性制度變遷和強制性制度變遷（林毅夫，１９９４）。前者是指一群（個(gè)）人在響應制度不均衡所引起的獲利機會(huì )時(shí)而自發(fā)倡導、組織和實(shí)行的制度創(chuàng )新；后者則是指由政府命令或法律的引入、實(shí)施而引起的現行制度的變更或替代。由于我國會(huì )計制度制定方面的制度遺產(chǎn)，加之我國快節奏的經(jīng)濟體制改革和對外開(kāi)放，尤其是資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，迫切要求會(huì )計制度以最短的時(shí)間和最快的速度變遷。在這種背景下，會(huì )計制度的強制性變遷也就成為合乎邏輯的選擇。強制性會(huì )計制度變遷的優(yōu)點(diǎn)在于，能利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優(yōu)勢降低制度變遷的成本。但政府的有限理性、集團間利益沖突和知識準備不足等則可能影響制度變遷的效果。例如，會(huì )計制度的強制運作，可能違背了某些人的利益，而這些人可能不按制度行事，這便會(huì )降低制度效率。近年來(lái)，一些企業(yè)不按會(huì )計制度特別是不按具體會(huì )計準則要求進(jìn)行會(huì )計處理和信息披露，制造虛假會(huì )計信息，便是企業(yè)管理當局抵制新會(huì )計制度，導致制度效率降低的`例證。

　�。常� 制度變遷過(guò)程是漸進(jìn)的。

　　按照對改革方式進(jìn)行分類(lèi)的一般標準，既應包括改革的目標和程序，也應包括改革的速率。據此，筆者認為，中國的會(huì )計制度變遷應屬于漸進(jìn)式變遷。其主要特點(diǎn)是：逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、先試驗后推廣等。從１９８０年１０月全國會(huì )計工作會(huì )議提出會(huì )計改革問(wèn)題，１９８４年１０月全國會(huì )計工作座談會(huì )上提出《關(guān)于會(huì )計業(yè)務(wù)改革的設想（討論稿）》、《會(huì )計改革綱要（試行）》；從《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì )計制度》、《企業(yè)會(huì )計準則》（基本會(huì )計準則），到《股份有限公司會(huì )計制度》和已頒布的各項具體會(huì )計準則；從１９８５年的《會(huì )計法》到以后兩次修改的《會(huì )計法》。所有這些制度性?xún)热莸淖兓�可以看出，我國整個(gè)會(huì )計改革的過(guò)程是在“邊干邊學(xué)”、“摸著(zhù)石頭過(guò)河”中進(jìn)行的，是分步推進(jìn)的。而在會(huì )計改革過(guò)程中，通過(guò)在不同所有制、不同組織形式、不同經(jīng)營(yíng)方式的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，特別是先在外商投資企業(yè)、股份制試點(diǎn)企業(yè)及上市公司這樣一些新的經(jīng)濟成份或新的企業(yè)組織形式中率先實(shí)行新的會(huì )計制度，積累經(jīng)驗，然后再推進(jìn)全方位的會(huì )計制度變遷，具有典型的先易后難、先試驗后推廣的特征，同時(shí)又是一種明顯的先“增量”改革，后“存量”改革的策略。時(shí)至今日，我國已頒布的幾項具體會(huì )計準則仍然分為“所有企業(yè)執行” 和“上市企業(yè)執行”兩部分。這也說(shuō)明，我國的會(huì )計制度仍處在漸進(jìn)變遷過(guò)程之中。

　　我國會(huì )計制度的漸進(jìn)式變遷是由

　　會(huì )計制度的特點(diǎn)及中國國情所決定的。會(huì )計對經(jīng)濟的發(fā)展雖然起著(zhù)十分重要的作用，但從深層次上看，會(huì )計的發(fā)展始終依賴(lài)于經(jīng)濟環(huán)境的變化 ，會(huì )計制度作為經(jīng)濟制度結構中的組成部分，處于一種“配角”地位，而高度依存于其他制度安排。在我國經(jīng)濟體制轉軌中，它必須服務(wù)和服從于整個(gè)經(jīng)濟體制改革的要求。而我國整個(gè)經(jīng)濟體制改革是按漸進(jìn)的方式進(jìn)行的，這就決定了會(huì )計制度變遷也只能是漸進(jìn)的。期望在短期內使我國所有會(huì )計原則、會(huì )計程序和方法都達到一種理想狀態(tài)，顯然是不現實(shí)的。

　　漸進(jìn)式制度變遷的優(yōu)點(diǎn)是，因“邊干邊學(xué)”、“先試驗后推廣”，可以分步驟取得制度替代或轉換所需要的信息，逐步積累變遷所需的知識，從而可以減少信息的不確定性和非完備性，變遷的社會(huì )阻力也相應減少，摩察成本降低。當然，漸進(jìn)式變遷也有其缺陷：（１）各項相關(guān)制度安排不同步，易造成制度結構失衡，特別是新舊制度安排之間常常發(fā)生摩擦和沖突，從而導致效率損失。例如，我國會(huì )計制度結構中的會(huì )計法、基本會(huì )計準則、具體會(huì )計準則，還有行業(yè)會(huì )計制度、股份制（試點(diǎn)）企業(yè)會(huì )計制度之間就常常出現矛盾，從而降低了制度效率。（２）制度供給相對制度需求常常出現時(shí)滯，造成制度空檔，為一些企業(yè)人為操縱會(huì )計信息提供了可乘之機。如關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)合并等會(huì )計業(yè)務(wù)的處理都曾出現過(guò)類(lèi)似情況。（３）“邊干邊學(xué)”使會(huì )計人員學(xué)了一些“有效期”很短的知識，這在某種程度上加大了整個(gè)變遷過(guò)程的學(xué)習成本。如１９９３年會(huì )計人員剛掌握的財務(wù)狀況變動(dòng)表編制知識，在１９９８年就不那么有用了，而他們必須重新學(xué)習編制現金流量表的知識。

　�。矗� 資本市場(chǎng)和國際慣例具有導向作用。

　　我國正在進(jìn)行的會(huì )計制度變遷與建國后進(jìn)行的前幾次會(huì )計制度變遷相比，一個(gè)重要的不同點(diǎn)是導向上的差異。８０年代之前的會(huì )計制度變遷，總的來(lái)說(shuō)是圍繞服務(wù)于高度集中統一的計劃經(jīng)濟體制進(jìn)行的，即以建立集中統一的會(huì )計制度為制度變遷目標。會(huì )計信息僅僅為宏觀(guān)經(jīng)濟計劃管理和內部管理服務(wù)，在會(huì )計制度變遷目標的定位上并未考慮與國際慣例接軌問(wèn)題。由于當時(shí)不存在真正意義上的資本市場(chǎng)，也談不上資本市場(chǎng)的導向作用。７０年代末、８０年代初開(kāi)始的經(jīng)濟改革和對外開(kāi)放，帶來(lái)了資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展和經(jīng)濟國際化程度的不斷提高。因此，建立適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟要求的，既符合中國國情又能較好地與國際慣例協(xié)調的會(huì )計制度結構成為這次會(huì )計制度變遷的目標。這里所說(shuō)的“適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟要求”，在某種程度上就是要適應我國資本市場(chǎng)發(fā)展的要求。事實(shí)上，正是資本市場(chǎng)的發(fā)展才催生了中國的會(huì )計準則�，F代資本市場(chǎng)是建立在信息披露基礎之上的，而信息披露的核心內容是財務(wù)信息，及時(shí)、相關(guān)、可靠的財務(wù)信息是資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。從我國會(huì )計準則產(chǎn)生的時(shí)機以及各項具體會(huì )計準則頒布的時(shí)間順序和所規范的內容都可以看出資本市場(chǎng)所具有的導向作用。

　　與國際慣例接軌，是這次會(huì )計制度變遷目標的重要組成部分，也是這次會(huì )計制度變遷的重要導向。資本市場(chǎng)和貿易的國際化必然要求作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì )計提高其一致性程度。只有這樣，才能提高財務(wù)信息的國際可比性，進(jìn)而為合理配置資本、降低市場(chǎng)風(fēng)險和籌資成本提供信息支持�！秶�際會(huì )計準則》在國際之間的會(huì )計協(xié)調方面正發(fā)揮著(zhù)日益重要的作用。目前，世界各國都在努力使本國的會(huì )計準則向國際會(huì )計準則靠攏。我國在會(huì )計準則制定方面是一個(gè)后起的國家，這使我們有可能參照市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)達國家和國際會(huì )計準則委員會(huì )已經(jīng)形成的會(huì )計準則體系制定本國的會(huì )計準則體系，使我國的會(huì )計準則體系目標一開(kāi)始就定位于“國際水平”。從我國已頒布的幾項具體會(huì )計準則的內容看，均具有與國際會(huì )計慣例較高的協(xié)調性。

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