審計報告基本要素

　　審計報告應當包括下列要素：(1)標題;(2)收件人;(3)引言段;(4)管理層對財務(wù)報表的責任段;(5)注冊會(huì )計師的責任段;(6)審計意見(jiàn)段;(7)注冊會(huì )計師的簽名和蓋章;(8)會(huì )計師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章;(9)報告日期。

　　標題

　　審計報告的標題應當統一規范為“審計報告”。

　　考慮到這一標題已廣為社會(huì )公眾所接受，因此，我國注冊會(huì )計師出具的審計報告中標題沒(méi)有包含“獨立”兩個(gè)字，但注冊會(huì )計師在執行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時(shí)，應當遵守獨立性的要求。

　　收件人

　　審計報告的收件人是指注冊會(huì )計師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱(chēng)。

　　注冊會(huì )計師應當與委托人在業(yè)務(wù)約定書(shū)中約定致送審計報告的對象，以防止在此問(wèn)題上發(fā)生分歧或審計報告被委托人濫用。針對整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告，審計報告的致送對象通常為被審計單位的全體股東或董事會(huì )。

　　引言段

　　審計報告的引言段應當說(shuō)明被審計單位的名稱(chēng)和財務(wù)報表已經(jīng)過(guò)審計，并包括下列內容：

　　(1)指出構成整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱(chēng);

　　(2)提及財務(wù)報表附注;

　　(3)指明財務(wù)報表的日期和涵蓋的期間。

　　根據企業(yè)會(huì )計準則規定，整套財務(wù)報表的每張財務(wù)報表的名稱(chēng)分別為資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者(股東)權益變動(dòng)表和現金流量表。此外，由于附注是財務(wù)報表不可或缺的重要組成部分，因此，也應提及財務(wù)報表附注。財務(wù)報表有反映時(shí)點(diǎn)的，有反映期間的，注冊會(huì )計師應在引言段中指明財務(wù)報表的日期或涵蓋的期間。

　　引言段舉例如下：“我們審計了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)ABC公司)財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權益變動(dòng)表和現金流量表以及財務(wù)報表附注。”

　　管理層對財務(wù)報表的責任

　　管理層對財務(wù)報表的責任段應當說(shuō)明，按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制財務(wù)報表是管理層的責任，這種責任包括：

　　(1)設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;

　　(2)選擇和運用恰當的會(huì )計政策;

　　(3)作出合理的會(huì )計估計。

　　在審計報告中指明管理層的責任，有利于區分管理層和注冊會(huì )計師的責任，降低財務(wù)報表使用者誤解注冊會(huì )計師責任的可能性。

　　管理層對財務(wù)報表的責任段舉例如下：

　　“一、管理層對財務(wù)報表的責任

　　按照企業(yè)會(huì )計準則和《××會(huì )計制度》的規定編制財務(wù)報表是ABC公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實(shí)施和維護與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當的會(huì )計政策;(3)作出合理的會(huì )計估計。”

　　注冊會(huì )計師的責任段

　　注冊會(huì )計師的責任段應當說(shuō)明下列內容：

　　1.注冊會(huì )計師的責任是在實(shí)施審計工作的基礎上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。注冊會(huì )計師按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會(huì )計師審計準則要求注冊會(huì )計師遵守職業(yè)道德規范，計劃和實(shí)施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

　　2.審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會(huì )計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時(shí)，注冊會(huì )計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計工作還包括評價(jià)管理層選用會(huì )計政策的恰當性和作出會(huì )計估計的合理性，以及評價(jià)財務(wù)報表的總體列報。

　　3.注冊會(huì )計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎。

　　如果接受委托，結合財務(wù)報表審計對內部控制有效性發(fā)表意見(jiàn)，注冊會(huì )計師應當省略本條第2項中“但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)”的術(shù)語(yǔ)。

　　理解注冊會(huì )計師的責任段內容時(shí)，應當注意以下幾點(diǎn)：

　　第一段內容闡明注冊會(huì )計師的責任、注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)的標準以及審計準則對注冊會(huì )計師提出的核心要求。同時(shí)向財務(wù)報表使用者說(shuō)明，注冊會(huì )計師應當計劃和實(shí)施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。不存在重大錯報，是指注冊會(huì )計師認為已審計的財務(wù)報表不存在影響財務(wù)報表使用者決策的錯報。合理保證是指注冊會(huì )計師通過(guò)不斷修正的、系統的執業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當的審計證據，對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見(jiàn)，提供的是一種高水平但非百分之百的保證。

　　第二段內容闡明注冊會(huì )計師執行審計工作的主要過(guò)程，包括運用職業(yè)判斷實(shí)施風(fēng)險評估程序、控制測試(必要時(shí)或決定測試時(shí))以及實(shí)質(zhì)性程序。同時(shí)向財務(wù)報表使用者說(shuō)明，注冊會(huì )計師的審計是建立在風(fēng)險導向審計基礎上的。在進(jìn)行風(fēng)險評估時(shí)，注冊會(huì )計師考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。因此，審計報告對內部控制不提供任何保證。

　　第三段內容闡明注冊會(huì )計師通過(guò)實(shí)施審計工作，獲取了充分、適當的審計證據，具備了發(fā)表審計意見(jiàn)的基礎。

　　注冊會(huì )計師的責任段舉例如下：

　　“二、注冊會(huì )計師的責任

　　我們的責任是在實(shí)施審計工作的基礎上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。我們按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會(huì )計師審計準則要求我們遵守職業(yè)道德規范，計劃和實(shí)施審計工作以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證。

　　審計工作涉及實(shí)施審計程序，以獲取有關(guān)財務(wù)報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會(huì )計師的判斷，包括對由于舞弊或錯誤導致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估。在進(jìn)行風(fēng)險評估時(shí)，我們考慮與財務(wù)報表編制相關(guān)的內部控制，以設計恰當的審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。審計工作還包括評價(jià)管理層選用會(huì )計政策的恰當性和作出會(huì )計估計的合理性，以及評價(jià)財務(wù)報表的總體列報。

　　我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發(fā)表審計意見(jiàn)提供了基礎。”

　　審計報告的說(shuō)明段

　　審計報告的說(shuō)明段是指審計報告中位于審計意見(jiàn)段之前用于描述注冊會(huì )計師對財務(wù)報表發(fā)表保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)理由的段落。

　　當出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當在注冊會(huì )計師的責任段之后、審計意見(jiàn)段之前增加說(shuō)明段，清楚的說(shuō)明導致所發(fā)表意見(jiàn)或無(wú)法發(fā)表意見(jiàn)的所有原因，并在可能情況下，指出其對財務(wù)報表的影響程度。[2]

　　審計意見(jiàn)段

　　(一)審計意見(jiàn)段的內容

　　審計意見(jiàn)段應當說(shuō)明，財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。

　　財務(wù)報表審計的目標是注冊會(huì )計師通過(guò)執行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見(jiàn)：(1)財務(wù)報表是否按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制;(2)財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。因此，當注冊會(huì )計師完成審計工作，獲取了充分、適當的審計證據，應當就上述內容對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　(二)無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告

　　如果認為財務(wù)報表符合下列所有條件，注冊會(huì )計師應當出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告：

　　(1)財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量;

　　(2)注冊會(huì )計師已經(jīng)按照中國注冊會(huì )計師審計準則的規定計劃和實(shí)施審計工作，在審計過(guò)程中未受到限制。

　　當出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告時(shí)，注冊會(huì )計師應當以“我們認為”作為意見(jiàn)段的開(kāi)頭，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等術(shù)語(yǔ)。

　　無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告意味著(zhù)，注冊會(huì )計師通過(guò)實(shí)施審計工作，認為被審計單位財務(wù)報表的編制符合合法性和公允性的要求，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。

　　無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告的意見(jiàn)段舉例如下：

　　我們認為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會(huì )計準則和《××會(huì )計制度》的規定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現金流量。”

　　(三)標準審計報告

　　當注冊會(huì )計師出具的無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾性用語(yǔ)時(shí)，該報告稱(chēng)為標準審計報告。

　　標準審計報告包含的審計報告要素齊全，屬于無(wú)保留意見(jiàn)，且不附加說(shuō)明段、強調事項段或任何修飾性用語(yǔ)。否則，不能稱(chēng)為標準審計報告。

　　注冊會(huì )計師的簽名和蓋章

　　審計報告應當由注冊會(huì )計師簽名并蓋章。

　　注冊會(huì )計師在審計報告上簽名并蓋章，有利于明確法律責任�！敦斦�部關(guān)于注冊會(huì )計師在審計報告上簽名蓋章有關(guān)問(wèn)題的通知》(財會(huì )[2001]1035號)明確規定：

　　一、會(huì )計師事務(wù)所應當建立健全全面質(zhì)量控制政策與程序以及各審計項目的質(zhì)量控制程序，嚴格按照有關(guān)規定和本通知的要求在審計報告上簽名蓋章。

　　二、審計報告應當由兩名具備相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會(huì )計師簽名蓋章并經(jīng)會(huì )計師事務(wù)所蓋章方為有效。

　　(一)合伙會(huì )計師事務(wù)所出具的審計報告，應當由一名對審計項目負最終復核責任的合伙人和一名負責該項目的注冊會(huì )計師簽名蓋章。

　　(二)有限責任會(huì )計師事務(wù)所出具的審計報告，應當由會(huì )計師事務(wù)所主任會(huì )計師或其授權的副主任會(huì )計師和一名負責該項目的注冊會(huì )計師簽名蓋章。

　　三、會(huì )計師事務(wù)所的名稱(chēng)、地址及蓋章審計報告應當載明會(huì )計師事務(wù)所的名稱(chēng)和地址，并加蓋會(huì )計師事務(wù)所公章。

　　根據《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》的規定，注冊會(huì )計師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì )計師事務(wù)所統一受理并與委托人簽訂委托合同。因此，審計報告除了應由注冊會(huì )計師簽名并蓋章外，還應載明會(huì )計師事務(wù)所的名稱(chēng)和地址，并加蓋會(huì )計師事務(wù)所公章。

　　注冊會(huì )計師在審計報告中載明會(huì )計師事務(wù)所地址時(shí)，標明會(huì )計師事務(wù)所所在的城市即可。在實(shí)務(wù)中，審計報告通常載于會(huì )計師事務(wù)所統一印刷的、標有該所詳細通訊地址的信箋上，因此，無(wú)需在審計報告中注明詳細地址。此外，根據國家工商行政管理部門(mén)的有關(guān)規定，在主管登記機關(guān)管轄區內，已登記注冊的企業(yè)名稱(chēng)不得相同。因此在同一地區內不會(huì )出現重名的會(huì )計師事務(wù)所。

　　四、簽名順序

　　(一)如果是三個(gè)人會(huì )簽，第一個(gè)應是合伙人(主任會(huì )計師)，第二個(gè)是部門(mén)經(jīng)理，最后一個(gè)是項目負責人。

　　(二)兩個(gè)人簽名，一般是小公司，第一個(gè)簽名的是級別高的，第二個(gè)是級別低的。

　　報告日期

　　審計報告應當注明報告日期。審計報告的日期不應早于注冊會(huì )計師獲取充分、適當的審計證據(包括管理層認可對財務(wù)報表的責任且已批準財務(wù)報表的證據)，并在此基礎上對財務(wù)報表形成審計意見(jiàn)的日期。

　　注冊會(huì )計師在確定審計報告日期時(shí)，應當考慮：(1)應當實(shí)施的審計程序已經(jīng)完成;(2)應當提請被審計單位調整的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出調整或拒絕作出調整;(3)管理層已經(jīng)正式簽署財務(wù)報表。

　　審計報告的日期非常重要。注冊會(huì )計師對不同時(shí)段的資產(chǎn)負債表日后事項有著(zhù)不同的責任，而審計報告的日期是劃分時(shí)段的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)。在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計財務(wù)報表草稿一同提交給管理層。如果管理層批準并簽署已審計財務(wù)報表，注冊會(huì )計師即可簽署審計報告。注冊會(huì )計師簽署審計報告的日期通常與管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期。在審計報告日期晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表日期時(shí)，注冊會(huì )計師應當獲取自管理層聲明書(shū)日到審計報告日期之間的進(jìn)一步審計證據，如補充的管理層聲明書(shū)。

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