關(guān)于試論審計證據的證明力
關(guān)于試論審計證據的證明力
審計證據一般是指注冊 會(huì )計 師在執行審計業(yè)務(wù)過(guò)程中，為形成審計意見(jiàn)所獲取的證據。從廣義上說(shuō)，審計證據應包括注冊會(huì )計師在執行審計、鑒證、驗資等相關(guān)業(yè)務(wù)過(guò)程中獲取用于證明審計事項真實(shí)情況和過(guò)程的相關(guān)資料。
審計證據與審計風(fēng)險密不可分，如果注冊會(huì )計師獲取的審計證據未能滿(mǎn)足對有關(guān)審計事項證明的需要，或者說(shuō)缺乏應有的證明力，審計風(fēng)險就不可避免，它關(guān)系到審計工作的成敗，是審計風(fēng)險控制的核心。
一、 影響 審計證據證明力的幾種不良現象
—是審計過(guò)程中的“程序現象”。表現為單純追求審計程序到位，審計范圍面面俱到，做表面文章，忽視重點(diǎn)領(lǐng)域實(shí)質(zhì)性的風(fēng)險控制，對潛在的風(fēng)險抱有僥幸心理，對被審計單位虛假的會(huì )計信息視而不見(jiàn)，甚至虛構未履行的審計程序，自欺欺人。走程序成了“玩”程序。二是證據收集中的“數量現象”。其表現為，只注重審計證據的取得，認為資料多總比資料少好，即所謂“油多不壞菜”。證據收集后未進(jìn)行必要的審核和篩選，甚至對審計證據與審計事項之間是否存在內在聯(lián)系或是否具有證據的基本屬性缺乏應有的 分析 和識別。如對被審單位提供的復印件未進(jìn)行核對，即使有核對也是由被審驗單位“自核”或寫(xiě)個(gè)保證；采用的文件依據為非有權部門(mén)出具；查驗的合同文書(shū)等不具備主體資格或無(wú)行為能力；數據之間未銜接等。三是取證方式上的“簡(jiǎn)化現象”。表現為應進(jìn)行函證或實(shí)地查驗等必要的審計程序時(shí)，因時(shí)間、成本等原因而取消或直接實(shí)施不具有替代作用的其他審計程序；現場(chǎng)審計的精力主要放在對被審計單位的賬面數據作“搬家”式的抄錄，未能抽查足夠數量的會(huì )計憑證予以驗證說(shuō)明，甚至在未能提供必要的會(huì )計憑證時(shí)，僅依據會(huì )計賬本或報表資料發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)或持保留意見(jiàn)的審計報告；對實(shí)施程序未做記錄或記錄不符合要求等。四是風(fēng)險控制領(lǐng)域的“應付檢查現象”。其特征是，將風(fēng)險控制定位于應付政府、行業(yè)監管部門(mén)對審計質(zhì)量的檢查，忽視 法律 訴訟或司法調查等風(fēng)險；表現為事后進(jìn)行補制程序表、檢查表，未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性“三級復核”；當事人應簽章未簽章或代簽章未經(jīng)被代理人授權甚至直接由審計人員“代勞”等。
之所以存在上述現象，一是審計人員的風(fēng)險意識不強，二是審計人員對審計證據的基本屬性和要求缺乏足夠認識。
二、審計證據的基本屬性
根據我國刑事、民事、行政三大訴訟法和審計準則的有關(guān)規定，結合審計工作實(shí)際，具有證明力的審計證據應具有如下屬性：
1、合法性。指審計證據是否具備可采用性，只有符合法律規定的形式或合法來(lái)源的證據才具有證據能力，否則將喪失證據資格。一是形式要合法，按我國民事訴訟相關(guān)法規規定，證據分為實(shí)物證據、書(shū)面證據、視聽(tīng)證據、口頭證據、當事人陳述、鑒定和現場(chǎng)查驗等證據，審計證據也應該基本符合這些形式，法律上對證據形式必須履行相應法律手續的，審計證據應當滿(mǎn)足這些要求。如：不動(dòng)產(chǎn)的權證應是有權部門(mén)頒發(fā)的產(chǎn)權證書(shū)；按法律、法規規定，應當采用書(shū)面形式訂立的合同，就不能采用口頭或其他形式；還有會(huì )計報表須經(jīng)單位蓋章及法人代表簽字并蓋章等規定也屬必要的“形式”。二審計證據的來(lái)源要合法。包括審計證據的形成過(guò)程、收集方式和手段等，都要符合法定程序。
2、相關(guān)性。指證據與審計事項或審計目標之間有邏輯上的聯(lián)系，能夠證明審計事項的存在或不存在。與審計事項或審計目標相關(guān)程度越高，其證明力越強，相反，則證明力弱，甚至不能作為審計證據。如實(shí)物資產(chǎn)的監盤(pán)結果只能用來(lái)證實(shí)實(shí)物的存在或毀損，而不能作為證明其權屬和計價(jià)的依據。
3、真實(shí)性。指審計證據是否如實(shí)反映了審計事項或審計過(guò)程。一是審計證據的 內容 真實(shí)。如證據是否為原件或原物；日期是否其發(fā)生日；復印件、復制品與原物是否相符一致。無(wú)法與原件、原物核對的復印件、復制品不能單獨確認，無(wú)證明力。當然，受職權及技術(shù)手段的限制，這里的真實(shí)以及上述的合法性只能是注冊會(huì )計師能夠識別的范圍。二是審計過(guò)程真實(shí)。審計是對會(huì )計確認進(jìn)行再確認，注冊會(huì )計師未直接記錄和參與 企業(yè) 的 經(jīng)濟 活動(dòng)，只能根據經(jīng)濟活動(dòng)產(chǎn)生的影響和經(jīng)過(guò)會(huì )計處理的資料，按照審計準則的要求，對已完成的審計程序如實(shí)進(jìn)行記錄，體現其工作軌跡，以表明注冊會(huì )計師是否做到應有的職業(yè)謹慎。如果注冊會(huì )計師為證明自己已抽查某個(gè)項目但實(shí)際并未實(shí)施而編造的的工作底稿紀錄，其審計證據則不具有真實(shí)性。
4、可靠性。指審計證據反映審計事項客觀(guān)現實(shí)的程度。審計證據可靠性越強，其證明力越強。有的審計證據雖然有相同的客觀(guān)屬性，但不同形式、不同來(lái)源以及不同時(shí)間上的審計證據可靠程度則不同。一般認為，書(shū)面證據比經(jīng)口頭詢(xún)問(wèn)而獲取的證據可靠，書(shū)面證據中，國家機關(guān)、 社會(huì ) 團體依職權制作的公文書(shū)證比其他書(shū)證可靠；物證檔案、鑒定結論、勘驗筆錄或經(jīng)過(guò)公證、登記的書(shū)證比其他書(shū)證、視聽(tīng)資料和證人證言可靠；外部取得的證據比從被審計單位內部獲得的證據可靠；原始證據比復制證據可靠；直接證據比間接證據可靠；注冊會(huì )計師親自取得的證據比被審計單位提供的證據可靠；向獨立的第三方獲取的證據比向被審計單位有利害關(guān)系者獲取的證據可靠；被審計單位內部控制較好時(shí)比該單位內部控制較差時(shí)提供的內部證據可靠；不同渠道或不同性質(zhì)的審計證據能相互印證時(shí)，比來(lái)自單一渠道單一證據可靠；越及時(shí)的證據越可靠；客觀(guān)證據比主觀(guān)證據可靠�？煽啃跃哂懈叨鹊木C合概括性，需要注冊會(huì )計師針對具體情況運用專(zhuān)業(yè)判斷對審計證據進(jìn)行分析、比較。
5、充分性。是指審計證據數量的最低要求。當審計證據相關(guān)與可靠程度較高時(shí)，所需審計證據數量較少，反之，所需數量較多。特別是單一證據，在一定數量基礎上，各證據之間應通過(guò)邏輯推理方式形成有效的證據鏈。充分性并不是說(shuō)證據數量越多越好，受審計成本限制，注冊會(huì )計師應把需要足夠數量的審計證據控制在最低限度。
三、不同類(lèi)型審計證據的要求
如前所述，審計證據按其外形特征分為實(shí)物證據、書(shū)面證據、視聽(tīng)證據等；各種證據除應具有證據的基本屬性外，根據我國刑事、民事、行政三大訴訟法的有關(guān)規定，還有其具體要求：
1、書(shū)面證據。指作為證據的文書(shū)。獲取書(shū)面證據應符合的基本要求是：①獲取書(shū)證的原件、原本、正本和副本均屬于書(shū)證的原件；代辦或委托事項的文書(shū)，是否有被代理人授權或委托書(shū)。②獲取有關(guān)部門(mén)保管的書(shū)證原件的復制件、影印件或抄錄件的應注明出處，經(jīng)該部門(mén)核對無(wú)異后加蓋其印章。③報表、圖紙、專(zhuān)業(yè)技術(shù)資料等應附有關(guān)說(shuō)明材料。④詢(xún)問(wèn)、陳述、談話(huà)筆錄，應有注冊會(huì )計師、被詢(xún)問(wèn)人、陳述人、談話(huà)人簽名或蓋章。⑤鑒定結論應當注意鑒定報告的相關(guān)內容是否完整。如委托人、鑒定部門(mén)或鑒定資格是否填列清楚，鑒定人是否簽名，鑒定部門(mén)是否蓋章；屬于通過(guò)分析獲得的鑒定結論是否有分析過(guò)程等。⑥現場(chǎng)查驗紀錄，應記載查驗的時(shí)間、地點(diǎn)、查驗人、在場(chǎng)人，查驗的經(jīng)過(guò)和結果，并由查驗人、當事人、在場(chǎng)人簽名，有關(guān)人員拒絕簽名或者不能簽名的應注明原因。
2、物證。指作為證據的物品。獲取的物品證據應符合的要求是：原物或與原物核對無(wú)誤的復制件或證明該物的照片、錄像等其他證據；原物為數量較多的種類(lèi)物品可取其中的一部分。
3、視聽(tīng)資料。指利用錄音、錄像、 計算 機儲存等手段所反映出的音響、影像或其他信息證明審計事項的資料。獲取視聽(tīng)資料應符合的要求是：有關(guān)資料的原始載體或復制件。但復制件應注明制作 方法 、制作時(shí)間、制作人和證明對象等。聲音資料應附有該聲音內容的文字記錄。
4、口頭證據。包括證人證言和當事人陳述。獲取證人證言應符合的要求是：寫(xiě)明證人的姓名、年齡、性別、職業(yè)、住址等基本情況；有證人的簽名，不能簽名的應以蓋章等方式證明，注明出具日期，附有身份證復印件等證明人身份的文件。當事人陳述只限當事人對所經(jīng)歷事實(shí)的陳述，當事人陳述應注意可能存在一定的片面性和虛假性。
四、審計證據證明力的局限性
審計業(yè)務(wù)有其自身的特點(diǎn)，其證據獲取主要受以下因素制約，對證明力產(chǎn)生不同程度 影響 ：
l、時(shí)間因素。與訴訟證據不同，審計證據由于受 會(huì )計 表披露時(shí)間等限制，如年度報表一般要求在期末后的4個(gè)月內披露。審計取證時(shí)間多則一二個(gè)月，少則只有幾天，而訴訟證據有時(shí)在進(jìn)入訴訟前，可進(jìn)行長(cháng)時(shí)間的收集。一至二年，甚至更長(cháng)，進(jìn)入訴訟程序后還可以對不足方面繼續取證，因此，事務(wù)所在接受多家委托時(shí)，不可能象收集訴訟證據那樣有充分的時(shí)間保證，以致有時(shí)難以獲取令人滿(mǎn)意的證據，影響其證明力。
2、成本效益因素。會(huì )計師事務(wù)所的 企業(yè) 性質(zhì)決定了審計取證必須考慮與成本效益相稱(chēng)。 現代 審計 方法 主要是建立在被審計單位內部控制和會(huì )計信息質(zhì)量基礎上的抽查，證明對象應是審計事項對會(huì )計報表或審計結論構成重大影響的方面，不可能對每筆業(yè)務(wù)、每份會(huì )計憑證予以驗證。而訴訟證據在訴訟時(shí)取證成本負擔對象不確定，有時(shí)為獲得有價(jià)值的證據，取證成本并不很重要。
3、職權因素。作為 社會(huì ) 審計的注冊會(huì )計師業(yè)務(wù)，在取證手段上，沒(méi)有行政執法部門(mén)的處罰權、更沒(méi)有司法部門(mén)的司法權，對外查證， 法律 未賦于相關(guān)單位或人員提供證明的義務(wù)，如銀行查證、函證的回復沒(méi)有強制性；發(fā)票、字跡的真偽鑒定等不是審計活動(dòng)所能解決的。此外，訴訟性證據的取證對同一證據是多方取證，如法庭、原被告雙方和其他參加人，而且還需通過(guò)質(zhì)證程序確認。審計取證的“尚方寶劍”只是披露，缺乏“剛性”，且常常需要與客戶(hù)進(jìn)行“討價(jià)還價(jià)”。
4、專(zhuān)業(yè)技術(shù)因素。許多審計證據是：審計專(zhuān)業(yè)人員依據專(zhuān)業(yè)手段，如通過(guò) 計算 、 分析 測試等對收集的相關(guān)資料進(jìn)行分析后做出專(zhuān)業(yè)判斷，并由審計人員單方面取得，不論在專(zhuān)業(yè)方法的使用上，還是審計人員的品行上都可能對審計證據的證明力產(chǎn)生不同程度的影響。
由于審計證據的上述局限性，使依據審計證據形成的審計結論只能產(chǎn)生對會(huì )計信息做出“合理保證”，意即“審計真實(shí)”之說(shuō)， 一些不了解注冊會(huì )計師行業(yè)的人士還以“法律真實(shí)”或“客觀(guān)真實(shí)”的標準來(lái)衡量“審計真實(shí)”，從而忽視了審計證據的專(zhuān)業(yè)局限性。所謂“客觀(guān)真實(shí)”的要求是指對事實(shí)的證明達到反映事物的本來(lái)面目的程度，但由于人類(lèi)自身所處的特定 歷史 階段的限制，對此往往難以做到。民事訴訟法規定了民事訴訟的證明標準只能是“法律事實(shí)”即“以能夠證明的案件事實(shí)為依據做出判決”。同理，依據審計證據自身的特點(diǎn)和 規律 ，決定了審計事項的證明標準也只能是“審計真實(shí)”。
五、增強審計證據的證明力
審計證據盡管與訴訟證據有諸多不同，但隨著(zhù)市場(chǎng) 經(jīng)濟 法制化，二者的聯(lián)系也將越來(lái)越密切，特別是 目前 注冊會(huì )計師面臨不斷增加的法律訴訟，公安、司法部門(mén)以及財政、稅務(wù)、工商等部門(mén)對注冊會(huì )計師行業(yè)的進(jìn)一步關(guān)注，審計證據的證明作用或訴訟功能正日益顯現。一方面，當注冊會(huì )計師審計意見(jiàn)被提起訴訟時(shí)，審計證據可以證明注冊會(huì )計師有無(wú)過(guò)錯，起著(zhù)保護自身的作用，另一方面，作為審計工作成果，以鑒證報告或鑒定結論等形式出現，在法庭上充當訴訟證據。因此，審計證據應努力適應訴訟證據的要求，以保證其應有的證明力。
l、區分審計證據的有用性。為便于對審計證據進(jìn)行分析篩選，使審計證據在收集時(shí)更具針對性，審計證據除上述分類(lèi)外，筆者認為還可按其在訴訟中的作用分為意見(jiàn)性證據、追償性證據和免責性證據等。意見(jiàn)性證據是直接支持審計意見(jiàn)的依據。主要是對不符事項的重要性作出相關(guān)處理，如賬項調整是否恰當，計算是否準確，包括對報表各項目審計的審定表、檢查表等追償性證據是注冊會(huì )計師根據有關(guān)方面的約定、承諾或證明面向相對人追回損失或進(jìn)行民事賠償的有關(guān)依據。對此類(lèi)證據要求應履行和完善相關(guān)的法定手續，看其是否具備主體資格、簽字蓋章是否完整等。這些證據主要有：能證明違約責任的業(yè)務(wù)約定書(shū)，證明虛假承諾的承諾函以及與實(shí)際不符的證明或會(huì )計資料等；免責性證據是指注冊會(huì )計師按照審計準則的要求，實(shí)施了必要的審計程序，盡到了職業(yè)上應有的謹慎，根據有關(guān)規定可以避免或減輕審計責任的依據。其主要表現在審計責任人的“過(guò)失”或“故意”的認定上，這些依據主要有實(shí)地查驗記錄、詢(xún)征函、重大事項的請示等有關(guān)審驗資料，這些資料是否存在不符或遺漏等情況。
2、了解我國證據制度規定。審計取證受經(jīng)濟活動(dòng)的復雜性制約，注冊會(huì )計師有時(shí)不可能按事先設想的方式進(jìn)行。在取證過(guò)程中為了獲取更具證明力的證據，有時(shí)需要根據情況變化對其取證方式進(jìn)行調整，需要面對復雜多樣的情況進(jìn)行分析和職業(yè)判斷。因此，注冊會(huì )計師除應掌握審計證據準則有關(guān)規定外，還應了解我國的訴訟證據制度，如證據規則、質(zhì)證制度等，特別是最高人民法院《關(guān)于民事訴訟證據的若干規定》和《關(guān)于行政訴訟證據的若干 問(wèn)題 的規定》，高等院校審計專(zhuān)業(yè)應開(kāi)設證據學(xué)方面的課程，以提高對審計證據證明力的分析和判斷。
3、保證適當的取證時(shí)間和合理的審計收費。如適當延長(cháng)工商等部門(mén)對會(huì )計信息披露的時(shí)間要求；及時(shí)出臺行業(yè)招投標方面的規定；制定本地行之有效的行業(yè)公約等，維護市場(chǎng)秩序，制止不合理低收費競爭。
4、完善現有審計證據準則，出臺與訴訟證據要求基本相適應的具體規范。
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