注冊會(huì )計師考試《會(huì )計》綜合練習題
1.(2015年考題)甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲公司”)于20×3年開(kāi)始對高管人員進(jìn)行股權激勵，具體情況如下：
(1)20×3年1月2日 ，甲公司與50名高管人員簽訂股權激勵協(xié)議并經(jīng)股東大會(huì )批準。協(xié)議約定：甲公司向每名高管授予120 000份股票期權，每份期權于到期日可以8元/股的價(jià)格購買(mǎi)甲公司1股普通股。
該股票期權自股權激勵協(xié)議簽訂之日起3年內分三期平均行權，即該股份支付協(xié)議包括等待期分別為1年、2年和3年的三項股份支付安排：20×3年 年末，甲公司實(shí)現的凈利潤較上一年度增長(cháng)8%(含8%)以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權40 000份;20×4年年末，如果甲公司20×3、20×4連續兩年實(shí)現的凈利潤增長(cháng)達到8%(含8%)以上，在職的高管人員持有的股票期權中每人可行權 40 000份;
20×5年年末，如果甲公司連續三年實(shí)現的凈利潤增長(cháng)達到8%(含8%)以上，則高管人員持有的剩余股票期權可予行權。
當日，甲公司估計授予高管人員的股票期權公允價(jià)值為5元/份。
(2)20×3年，甲公司實(shí)現凈利潤12 000萬(wàn)元，較20×2年增長(cháng)9%，預計股份支付剩余等待期內凈利潤仍能夠以同等速度增長(cháng)。20×3年甲公司普通股平均市場(chǎng)價(jià)格為12元/股。20×3年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價(jià)值為4.5元/份。
20×3年，與甲公司簽訂了股權激勵協(xié)議的高管人員沒(méi)有離職，預計后續期間也不會(huì )離職。
(3)20×4年3月20日，甲公司50名高管人員將至20×3年年末到期可行權股票期權全部行權。
20×4年，甲公司實(shí)現凈利潤13200萬(wàn)元，較20×3年增長(cháng)10% 。20×4年沒(méi)有高管人員離職，預計后續期間也不會(huì )離職。20×4年12月31日，甲公司所授予股票期權的公允價(jià)值為3.5元/份。
其他有關(guān)資料：
甲公司20×3年1月1日發(fā)行在外普通股為5 000萬(wàn)股，假定各報告期未發(fā)生其他影響發(fā)行在外普通股股數變動(dòng)的事項，且公司不存在除普通股外其他權益工具。
不考慮相關(guān)稅費及其他因素。
要求：
(1)確定甲公司該項股份支付的授予日，計算甲公司20×3、20×4年就該股份支付應確認的費用金額，并編制相關(guān)會(huì )計分錄。
『正確答案』
該股份支付的授予日為20×3年1月2日。
20×3年應確認與股份支付相關(guān)的費用=50×4萬(wàn)份×5+50×4萬(wàn)份×5×1/2+50×4萬(wàn)份×5×1/3=1833.33(萬(wàn)元)
借：管理費用 1 833.33
貸：資本公積其他資本公積 1 833.33
20×4年應確認費用=50×4萬(wàn)份×5×1/2+50×4萬(wàn)份×5×1/3=833.33(萬(wàn)元)
借：管理費用 833.33
貸：資本公積其他資本公積 833.33
(2)編制甲公司高管人員20×4年就該股份支付行權的會(huì )計分錄。
『正確答案』20×4年行權：
借：資本公積其他資本公積 1 000
銀行存款 1 600
貸：股本 200
資本公積股本溢價(jià) 2 400
(3)計算甲公司20×3年基本毎股收益。
『正確答案』20×3年基本每股收益=12 000/5 000=2.4(元/股)
2.A公司為上市公司，適用的所得稅稅率為25%。根據國家稅務(wù)總局公告2012年第18號的規定，對股權激勵計劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或 者達到規定業(yè)績(jì)條件(以下簡(jiǎn)稱(chēng)等待期)方可行權的，上市公司等待期內會(huì )計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除，在股權激勵 計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實(shí)際行權時(shí)的公允價(jià)格與當年激勵對象實(shí)際行權支付價(jià)格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅 法規定進(jìn)行稅前扣除。A公司有關(guān)股份支付資料如下。
(1)2011年12月31日經(jīng)股東大會(huì )批準，A公司實(shí)施股權激勵計劃，其主要內容如下：公司向其100名管理人員每人授予10萬(wàn)份股票期權， 這些人員從2012年1月1日起必須在該公司連續服務(wù)3年，服務(wù)期滿(mǎn)時(shí)才能以每股3元的價(jià)格購買(mǎi)10萬(wàn)股A公司股票。2011年12月31日估計該期權的 公允價(jià)值為每份18元。
(2)截至2012年12月31日有10名管理人員離開(kāi)，A公司估計三年中離開(kāi)的管理人員比例將達到15%。2012年12月31日估計A公司股票的公允價(jià)值為每股24元。
(3)截至2013年12月31日累計15名管理人員離開(kāi)公司，公司將管理人員離開(kāi)比例修正為18%。
(4)截至2014年12月31日累計21名管理人員離開(kāi)。
(5)2015年12月31日，79名管理人員全部行權，A公司股票面值為每股1元。
【要求及答案(1)】計算等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日應確認的費用和資本公積，并計算2012年確認的遞延所得稅的金額，編制各年有關(guān)的會(huì )計分錄
(行權時(shí)不考慮所得稅影響)。
等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日應確認的費用和資本公積的金額：
2012年應確認的管理費用=100×(1-15%)×10×18×1/3=5100(萬(wàn)元)
2013年應確認的管理費用=100×(1-18%)×10×18×2/3-5100=4740(萬(wàn)元)
2014年應確認的管理費用=(100-21)×10×18×3/3-4740-5100=4380(萬(wàn)元)
各年有關(guān)股份支付的會(huì )計分錄：
�、�2011年12月31日：授予日不作處理。
�、�2012年12月31日
借：管理費用 5100
貸：資本公積——其他資本公積 5100
股票的公允價(jià)值=100×(1-15%)×10×24×1/3=6800(萬(wàn)元)
股票期權行權價(jià)格=100×(1-15%)×10×3×1/3=850(萬(wàn)元)
預計未來(lái)期間可稅前扣除的金額=6800-850=5950(萬(wàn)元)
遞延所得稅資產(chǎn)=5950×25%=1487.5(萬(wàn)元)
2012年度，A公司根據會(huì )計準則規定在當期確認的成本費用為5100萬(wàn)元，但預計未來(lái)期間可稅前扣除的金額為5950萬(wàn)元，超過(guò)了該公司當期 確認的成本費用。根據《企業(yè)會(huì )計準則講解(2010)》的規定，超過(guò)部分的所得稅影響應直接計入所有者權益。因此，具體的所得稅會(huì )計處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1487.5
貸：資本公積——其他資本公積 [(5950-5100)×25%]212.5
所得稅費用 (1487.5-212.5)1275
�、�2013年12月31日
借：管理費用 4740
貸：資本公積——其他資本公積 4740
�、�2014年12月31日
借：管理費用 4380
貸：資本公積——其他資本公積 4380
�、�2015年12月31日
借：銀行存款 (79×10×3)2370
資本公積——其他資本公積(5100+4740+4380)14220
貸：股本 (79×10×1)790
資本公積——股本溢價(jià) 15800
【要求及答案(2)】假定2013年12月31日經(jīng)股東大會(huì )批準，A公司修改股權激勵計劃，原2011年12月31日估計該期權的公允價(jià)值為每 份18元調整為20元，同時(shí)原授予管理人員10萬(wàn)股修改為15萬(wàn)股。其他條件不變，編制2013年12月31日、2014年12月31日和2015年12 月31日的會(huì )計分錄。
�、�2013年12月31日
確認當期費用=100×(1-18%)×15×20×2/3-5100=11300(萬(wàn)元)
借：管理費用 11300
貸：資本公積——其他資本公積 11300
�、�2014年12月31日
確認當期費用=(100-21)×15×20-5100-11300=7300(萬(wàn)元)
借：管理費用 7300
貸：資本公積——其他資本公積 7300
�、�2015年12月31日
借：銀行存款 (79×15×3)3555
資本公積——其他資本公積(5100+11300+7300)23700
貸：股本 (79×15×1)1185
資本公積——股本溢價(jià) 26070
3.A公司為B公司的母公司，2014年至2016年，A公司及其子公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下。
(1)經(jīng)股東大會(huì )批準，A公司2014年1月1日實(shí)施股權激勵計劃，其主要內容為：A公司向其子公司B公司100名 管理人員每人授予1萬(wàn)份現金股票增值權，行權條件為B公司2014年度實(shí)現的凈利潤較前1年增長(cháng)7%，截至2015年12月31日2個(gè)會(huì )計年度平均凈利潤 增長(cháng)率為8%，截至2016年12月31日3個(gè)會(huì )計年度平均凈利潤增長(cháng)率為9%;
從達到上述業(yè)績(jì)條件的當年末起，每持有1份現金股票增值權可以從A公司獲得相當于行權當日A公司股票每股市場(chǎng)價(jià)格的現金，行權期為3年。2014年1月1日每份現金股票增值權的公允價(jià)值為9元。
(2)B公司2014年度實(shí)現的凈利潤較前1年增長(cháng)6%，本年度有2名管理人員離職。該年末，A公司預計B公司截至2015年12月31日2個(gè)會(huì )計年度平均凈利潤增長(cháng)率將達到8%，預計未來(lái)1年將有2名管理人員離職。
2014年12月31日每份現金股票增值權的公允價(jià)值為10元。
(3)2015年度，B公司有5名管理人員離職，實(shí)現的凈利潤較前1年增長(cháng)8%，該年末A公司預計B公司截至2016年12月31日3個(gè)會(huì )計年度平均凈利潤增長(cháng)率將達到10%，預計未來(lái)1年將有9名管理人員離職
2015年12月31日每份現金股票增值權的`公允價(jià)值為12元。
(4)2016年10月20日，A公司經(jīng)股東大會(huì )批準取消原授予B公司管理人員的股權激勵計劃，同時(shí)以現金補償原授 予現金股票增值權且尚未離職的B公司管理人員1100萬(wàn)元。2016年初至取消股權激勵計劃前，B公司有1名管理人員離職。2016年10月20日每份現 金股票增值權公允價(jià)值為11元。
(5)假定不考慮稅費和其他因素。
要求：
(1)分別判斷A公司和B公司對該股權激勵計劃的會(huì )計處理方法，同時(shí)編制2014年末A公司和B公司有關(guān)股權激勵計劃實(shí)施的相關(guān)會(huì )計分錄，并編制A公司合并財務(wù)報表中與該業(yè)務(wù)相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄;說(shuō)明該業(yè)務(wù)在合并財務(wù)報表中的會(huì )計處理。
(2)編制2015年末A公司和B公司有關(guān)股權激勵計劃實(shí)施的相關(guān)會(huì )計分錄，同時(shí)編制A公司合并財務(wù)報表中與該業(yè)務(wù)相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄;說(shuō)明該業(yè)務(wù)在合并財務(wù)報表中的會(huì )計處理。
(3)編制2016年10月20日A公司和B公司有關(guān)取消股權激勵計劃的相關(guān)會(huì )計分錄，同時(shí)編制A公司合并財務(wù)報表中與該業(yè)務(wù)相關(guān)的抵銷(xiāo)分錄;說(shuō)明該業(yè)務(wù)在合并財務(wù)報表中的會(huì )計處理。
『正確答案』
(1)A公司對該股權激勵計劃應按照現金結算的股份支付進(jìn)行會(huì )計處理。
B公司對該股權激勵計劃應按照權益結算的股份支付進(jìn)行會(huì )計處理。
2014年，A公司的會(huì )計分錄為：
借：長(cháng)期股權投資 480
貸：應付職工薪酬 [(100-2-2)×1×10×1/2]480
B公司的會(huì )計分錄為：
借：管理費用 432
貸：資本公積——其他資本公積 [(100-2-2)×1×9×1/2]432
合并財務(wù)報表抵銷(xiāo)分錄：
借：資本公積——其他資本公積 432
管理費用 48
貸：長(cháng)期股權投資 480
在合并財務(wù)報表中體現的會(huì )計處理：應同時(shí)確認管理費用和應付職工薪酬480萬(wàn)元。
(2)2015年A公司的分錄為：
借：長(cháng)期股權投資 192
貸：應付職工薪酬 [(100-2-5-9)×1×12×2/3-480]192
B公司的會(huì )計分錄為：
借：管理費用 72
貸：資本公積——其他資本公積 [(100-2-5-9)×1×9×2/3-432]72
合并財務(wù)報表抵銷(xiāo)分錄：
借：資本公積——其他資本公積(432+72)504
未分配利潤 48
管理費用 (192-72)120
貸：長(cháng)期股權投資 (480+192)672
合并財務(wù)報表中體現的會(huì )計處理：應同時(shí)確認管理費用和應付職工薪酬192萬(wàn)元。
(3)2016年A公司的會(huì )計分錄為：
借：長(cháng)期股權投資 340
貸：應付職工薪酬 [(100-7-1)×1×11-(480+192)]340
借：應付職工薪酬 (480+192+340)1012
管理費用 88
貸：銀行存款 1100
B公司的會(huì )計分錄為：
借：管理費用 324
貸：資本公積——其他資本公積 [(100-7-1)×1×9-432-72]324
合并財務(wù)報表抵銷(xiāo)分錄：
借：資本公積——其他資本公積(432+72+324)828
未分配利潤 (48+120)168
管理費用 16
貸：長(cháng)期股權投資 (480+192+340)1012
合并財務(wù)報表中的會(huì )計處理：確認管理費用和應付職工薪酬340萬(wàn)元，同時(shí)支付現金1100萬(wàn)元，沖減應付職工薪酬科目余額1012萬(wàn)元，將支付現金補償金額與應付職工薪酬余額的差額確認為管理費用88萬(wàn)元。
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